基于风险导向开展公立医院“三产”企业内部审计

公立医院“三产”企业（以下简称“三产”企业）一般指公立医院以对外投资形式兴办的生产性或经营性法人实体或经营主体，“三产”企业在为医院增加收入、改善职工福利、促进医疗技术向产业转化等方面发挥了积极作用。

随着公立医院改革的不断深入和对市场主体监管的日益严格，“三产”企业经营环境发生了明显改变，其经营中面临的政策风险、市场风险、财务风险、法律风险和团队风险日益突出，这些风险也会传导到“三产”企业的投资方公立医院（以下简称“投资医院”），给投资医院的内部管理带来新课题。

一、T市“三产”企业风险现状

（一）政策风险

一方面，医疗卫生体制改革要求坚持公共医疗卫生公益性，这与“三产”企业的营利性相矛盾；另一方面，国家将以立法的形式对公立医院的投资行为进行控制，《中华人民共和国基本医疗卫生与健康促进法（草案）》明确规定“严格控制公立医院对外投资”，预计该法案经立法机关审议通过后，包括“三产”企业在内的公立医院对外投资将面临更加严格的监管和控制。

（二）市场风险

“三产”企业市场交易的主要对象为其投资医院。“三产”企业通过加价的方式将商品或服务销售给投资医院，投资医院按照从“三产”企业进价核算医疗服务和医用材料成本及价格，向患者收费。随着药品、医用耗材“零加成”政策的推行，以及药品、医用耗材集中采购平台和京津冀联合采购范围的不断扩大，“三产”企业的产品、价格、品牌劣势日益凸显，市场份额逐渐萎缩。

（三）财务风险

一方面，“三产”企业与其投资医院有强烈依附关系，市场份额的萎缩直接导致销售收入降低；另一方面，“三产”企业由于长期以来缺少内外部有效监管，内部控制及财务基础工作普遍薄弱，具体表现在：企业生产经营活动自发性、随意性强，缺少有效的预算管理；货币资金、存货、固定资产等资产管理存在较大漏洞；收入支出核算不规范，财务报表可信度较低。

（四）法律风险

一是产权不清晰的风险，由于历史原因，部分“三产”企业产权归属不清，与投资医院责权利界限不清晰；二是纳税风险，“三产”企业可能通过少记收入、多列支出、隐匿资产等方式逃税漏税；三是廉政风险，“三产”企业在市场活动中容易成为利益交换、寻租的中转站，商业贿赂发生风险较高。此外，也为滋生“账外账”“小金库”提供了条件。

（五）团队风险

“三产”企业经营团队一般由投资医院在职人员、退休人员、外聘人员以及企业自行聘任人员构成，各类人员薪酬、福利、社保等待遇存在差异，存在不同的利益诉求。同时，人员老龄化严重，“守旧”意识、消极经营现象明显，造成“三产”企业难以形成企业文化，团队向心力和凝聚力较低，在“三产”企业经营环境变化以及企业面临“关停并转”问题时易形成利益冲突和对立。

二、“三产”企业内部审计现状

投资医院与“三产”企业在内部审计问题上形成博弈。一方面，对于投资医院而言，其策略空间为积极审计／消极审计。通过积极审计可以揭示“三产”企业风险，改进和提高“三产”企业的经营能力和管理水平，保证医院投资的安全性和效益性，但需要能力强、素质高的内审人员以及适当的审计技术方法做保障；消极审计的策略则是在相关风险可控的前提下，对相关风险采取姑息态度，甚至默许“三产”企业利用风险赚取额外收益。另一方面，对于“三产”企业而言，其策略空间为积极配合审计／消极配合审计，积极配合审计的策略有助于审计目标的实现，但审计对经营风险的披露将使其短期内收益下降；而消极配合审计的策略则使其在维持或加大经营风险的同时，获得正常或额外收益。

在实践中，由于公立医院内部审计力量的薄弱以及“三产”企业存在的历史和现实问题，在彼此博弈中，投资医院往往采取消极审计的策略，而“三产”企业则采取消极配合的策略，造成“三产”企业内部审计的现状表现为：

第一，审计风险大。一是“三产”企业产生和发展的特殊背景，以及独特的经营模式产生的较大固有风险；二是“三产”企业经营活动有较强的自发性、随意性以及企业内部控制薄弱而产生的较大控制风险；三是公立医院内审人员能力素质参差不齐，内部审计技术方法落后而产生较大的检查风险。

第二，审计成本高。审计成本是审计过程中为控制审计风险而付出的代价。与审计风险相对应，“三产”企业的审计成本主要包括评估固有风险和控制风险的成本，控制检查风险的检查成本，以及由于内部审计出具不恰当的审计报告而带来的内部审计声誉受损和“三产”企业生产经营积极性下降等。

第三，落实整改难。一是内审人员对“三产”审计中发现的问题缺乏深入的分析研究，提出的审计意见和建议缺乏可操作性；二是“三产”企业利用内部控制的缺陷获取不合理的收益，自身缺乏整改的动力；三是公立医院普遍缺乏审计落实整改责任追究机制，而内审部门督促整改的力度不足，效果不佳。

三、基于风险导向的“三产”企业内部审计思路——以X公司为例

风险导向审计是从被审计单位经营风险入手进行的审计，对于企业经营过程中风险的识别、分析、评估和处理具有独特优势。相对于账项基础审计和制度基础审计而言，风险导向审计目标更加贴近组织整体目标，审计实施过程更加贴近生产经营过程，审计提出的建议更具有针对性。以T市M医院X医疗器械服务公司（以下简称X公司）为例，探讨风险导向审计在“三产”企业内部审计中的具体实施思路和方法。

X公司是M医院投资兴办的“三产”企业，成立于1984年10月，经营范围包括医疗器械经营和日用百货批发兼零售。其经营使用房屋（400M2）由M医院提供，按照双方协议，X公司每年以向M医院上交水电费的形式上交固定收益。

近年来，X公司营业收入逐年下降，而M医院面临业务用房不足的问题。为评估X公司经营情况，2018年上半年，M医院委派医院内部审计部门利用风险导向审计方法，对X公司2013年以来的经营情况进行审计。

（一）审计计划阶段

1.分析、评估X公司具体风险点。在总体分析T市“三产”企业风险的基础上，通过审前调查、初步分析性测试，调查“三产”企业内部控制，进一步分析评估X公司具体风险点，如表1所示。

2.根据具体风险点确定高风险领域。在对X公司具体风险点分析的基础上，进一步确定公司高风险领域：（1）库存物资管理。关键风险点是存在账外资产，是“三产”企业账外销售、私设“小金库”、逃税漏税的重要环节。（2）商品销售环节。关键风险点是存在账外销售，直接导致“小金库”及逃税漏税等行为。（3）货币资金管理。关键风险点是存在“小金库”现象，是“三产”企业徇私舞弊的重要风险点。（4）支出控制环节。关键风险点是支出控制不严格，加大企业成本，甚至发生商业贿赂现象。

3.制定审计计划，编制审计实施方案。在分析具体风险点和确定高风险领域、关键风险点的基础上，制定审计计划。审计计划以高风险领域、关键风险点为重点，根据X公司风险评估的具体情况，确定审计抽样办法和抽样比例，编制审计实施方案。

（二）审计实施阶段

1.对高风险领域、关键风险点实施审计测试程序。

（1）监盘存货，发现重要线索。根据审计计划，审计组在现场审计时，首先对库存物资和货币资金实施全面监盘。盘点结果显示：X公司库存物资账面价值78.65万元，而盘点实物价值93.12万元，盘盈14.47万元，盘盈率较高；货币资金盘点账实相符。审计人员据此查询了2017年库存物资采购与入库记录，发现X公司在购货入库时，对于销售方以实物折扣形式提供的试用品、赠品等货物未按会计准则的要求履行入库手续，也未按要求计提销项税额。审计组进一步对各年度进行审查，发现均存在类似问题。2013年以来，累计以实物折扣形式取得52.66万元货物未履行入库手续，其中大部分已经售出或发放职工福利。同时，库存物资管理中还存在同类商品不同规格混入混出、部分高值耗材未在库房统一存放、未按要求定期盘点、库房存放其他单位物资等问题。

（2）顺藤摸瓜，账外销售浮现。审计人员继续对上述进入销售环节的账外物资进行跟踪，发现以零售形式售出22.12万元，以“试用品”“赠品”形式为购买方提供实物折扣6.63万元，以实物发放职工福利8.37万元，另有1.07万元物资不明去向。除此之外，X公司在销售环节还存在销售商品清单与期末出库商品不符、应收账款回款不及时、超范围经营、在营业场所内代销其他企业产品并违规收取代理费等行为。相关账外物资的销售收入及销售取得的资金、超范围经营以及违规收取的代理费均未在账面反映。

（3）追查资金，“小金库”终暴露。在强有力的证据面前，X公司经营管理人员不得不承认公司存在账外资产、账外销售以及“小金库”问题，所有账外资金均在该公司某员工个人账户存放。2013年以来，累计销售账外资产收入22.12万元，超范围经营利润14.66万元，违规收取代理费等8万元。“小金库”资金用于公司职工津贴、福利以及报销其他不合理费用，审计组将相关问题向医院领导进行了反映。

表1 X公司具体风险点

（4）乘胜追击，审查支出问题。根据审计计划和审计方案，审计组进一步对X公司2013年以来支出情况进行审计，审计重点为支出内部控制。通过实施相关审计测试，发现如下主要问题：公司未按照要求建立分级授权审批制度，对“三重一大”事项未实行集体决策；为医院部分临床科室报销培训费及饮用水、通讯费、交通费；违规为企业外人员购置通讯工具；广告费支出数额较大，缺少宣传效果评估；多次被市场监管和税务部门处罚；违规对外捐赠等。

2.确定剩余风险，执行追加程序。在对关键风险领域和关键风险点进行审计测试的基础上，根据审计准备阶段风险评估以及审计过程中发现的问题，再次分析和评估公司运营风险，确定剩余风险，评估其影响程度与发生几率，对相关具体风险点执行追加审计程序，深入查摆和分析问题，做为审计报告和管理建议书的依据。

（三）审计报告阶段

在对X公司进行审计测试后，审计组在分析、整理相关审计证据，汇总、复核审计工作底稿，评价审计工作质量的基础上，向X公司反馈了审计中发现的问题，提出了调整意见，X公司表示将按照审计组的意见进行调整。同时，根据X公司实际经营情况，提出审计建议。建议M医院加强对外投资管理，评估对外投资的社会效益和经济效益；明确投资方与被投资方的权利和义务，全面掌握被投资单位的资产、负债、所有者权益以及收支状况；重新评估具体投资项目的可行性，防止国有资产流失。

（四）后续审计阶段

2018年下半年，医院内部审计部门对X公司实施后续审计时发现：经M医院党委会研究决定，撤销对X公司的对外投资，收回X公司经营场所的使用权；根据《公司法》有关规定，X公司办理注销手续，审计中披露的相关问题在公司清算时一并解决。

案例表明，“三产”企业生产经营自发性、随意性较强，风险已经相当突出，防范和化解风险是医院管理者必须直面的问题。发挥公立医院内部审计监督作用，需要内部审计人员提高能力素质，学习审计技术方法。同时，国家审计和社会审计应关注医疗卫生系统及政府其他机关系统的“三产”企业经营的现实状况，形成对“三产”企业审计合力。目前，大量小规模、无市场竞争力的“三产”企业正在不断实施“关停并转”；在这种情况下，审计应该在保障国有资产保值增值、保障出资方和经营方合法权益等方面发挥更加重要的作用。

同时，在深化医疗卫生体制改革过程中，“三产”企业内部审计也面临新情况：一是公立医院取消药品和耗材加成后，“三产”企业是否会低价从供应商购入药品和耗材，再加价销售给投资医院，进而在投资医院和“三产”企业中实现利益交换；二是在“三产”企业转型过程中，出现了一些新的经营业态，如从直接生产经营转化为物流配送，从货物经营转化为技术研发等。这些都需要内部审计部门加强研究，进一步发挥积极作用，引导其健康发展。