举例说明实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的思路和过程

王燕梅 裴淑红

【摘 要】企业会计准则要求采用实际利率法确认持有至到期投资的实际利息收入。不论是学生还是企业会计人员都反映实际利率法理解和应用起来难度很大，尤其是难以理解和掌握债券溢折价的摊销问题。鉴于此，本文通过四个案例，分溢价发行按年付息、溢价发行按年计息、折价发行按年付息、折价发行按年计息的债券投资四种情况，说明如何用实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的思路和过程。

【关键词】实际利率法；持有至到期投资；债券溢折价的摊销；实际利息收入

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的债权性投资。企业设置“持有至到期投资”科目，核算企业持有至到期投资的摊余成本。本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

一、实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的会计处理

（一）债券溢折价的形成原因及核算账户

企业可按债券面值、溢价和折价购入企业债券。债券溢价或折价是由于债券的名义利率（或票面利率）与实际利率（或市场利率）不同而引起的。当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行单位实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息，则购买单位应按高于债券票面价值的价格即溢价购入债券，为以后多得利息而事先付出代价。如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行单位今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息，则购买单位应按照低于债券票面价值的价格即折价购入债券，为今后少得利息而事先得到补偿。债券溢折价通过“利息调整”明细科目进行核算。

（二）采用实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的计量

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。实际利率法是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。金融资产的摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。持有至到期投资在持有期间应当采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。溢价或折价购入的债券，其溢价或折价应在债券购入后至到期前的期间内于确认相关债券利息收入时摊销，调整各期的投资收益。当期按债券面值和适用利率计算的应计利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应计利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。

（三）采用实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的账务处理

资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、到期一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

二、举例说明实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的思路和过程

以下通过四个案例，分溢价发行按年付息、溢价发行按年计息、折价发行按年付息、折价发行按年计息的债券投资四种情况，说明如何用实际利率法确认持有至到期投资实际利息收入的思路和过程。

（一）溢价发行，按年付息到期一次还本付息的债券投资

例1：甲公司2014年1月1日以1，036，299元的价格购入乙公司2014年1月1日发行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率为5%、按年付息到期一次还本的债券。甲公司将该债券投资划分为持有至到期投资。债券溢价按实际利率法摊销，实际利率为4%。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）2014年1月1日，购入债券时：

借：持有至到期投资——成本 1 000 000

——利息调整 36 299

贷：银行存款 1 036 299

（2）2014年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息（票面利息=面值×票面利率= 1 000 000×5%） 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整 （差额=票面利息-实际利息） 8 548

投资收益[实际利息=期初摊余成本×实际利率

=（1 000 000+36 299）×4%] 41 452

借：银行存款 50 000

贷：应收利息 50 000

（3）2015年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息調整 8 890

投资收益{[1 000 000+（36 299- 8 548）]×4%} 41 110

借：银行存款 50 000

贷：应收利息 50 000

（4）2016年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整 9 246

投资收益{[1 000 000+（36 299- 8 548- 8 890）]×4%} 40 754

借：银行存款 50 000

贷：应收利息 50 000

（5）2017年12月31日，确认实际利息收入、收到债券本息时：

借：应收利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整[36 299-（8 548+8 890+9 246）] 9 615

投资收益 40 385

借：银行存款 1 050 000

贷：应收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（二）溢价发行，按年计息到期一次还本付息的债券投资

例2：甲公司2014年1月1日以1，025，750元的价格购入乙公司2014年1月1日发行的4年期债券，面值1，000，000元，票面利率5%。该债券按年计息，到期一次还本付息，利息以单利计算。甲公司将该债券投资划分为持有至到期投资。债券溢价按实际利率法摊销，实际利率为4%。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）2014年1月1日，购入债券时：

借：持有至到期投资——成本 1 000 000

——利息调整 25 750

贷：银行存款 1 025 750

（2）2014年12月31日，确认实际利息收入时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整 8 970

投资收益[（1 000 000+25 750）×4%] 41 030

（3）2015年12月31日，确认实际利息收入时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整 7 329

投资收益{[1 000 000+（25 750- 8 970）+50 000]×4%} 42 671

（4）2016年12月31日，确认实际利息收入时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整 5 622

投资收益 {[1 000 000+（25 750- 8 970- 7 329）+50 000×2]×4%} 44 378

（5）2017年12月31日，确认实际利息收入、收到债券本息时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

贷：持有至到期投资——利息调整[25 750- （8 970+7 329+5 622）] 3 829

投资收益 46 171

借：银行存款 1 200 000

贷：持有至到期投资——成本 1 000 000

——应计利息 200 000

（三）折价发行，按年付息到期一次还本付息的债券投资

例3：甲公司2014年1月1日以965，350元的价格购入乙公司2014年1月1日发行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率为5%、按年付息到期一次还本的债券。甲公司将该债券投资划分为持有至到期投资。债券折价按实际利率法摊销，实际利率为6%。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）2014年1月1日，购入债券时

借：持有至到期投资——成本 1 000 000

贷：银行存款 965 350

持有至到期投资——利息调整 34 650

（2）2014年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息 50 000

持有至到期投资——利息调整 7 921

贷：投资收益[（1 000 000- 34 650）×6%] 57 921

借：银行存款 50 000

贷：应收利息 50 000

（3）2015年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息 50 000

持有至到期投资——利息调整 8 396

贷：投资收益{[1 000 000-（34 650- 7 921）]×6%} 58 396

借：银行存款 50 000

贷：应收利息 50 000

（4）2016年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时：

借：应收利息 50 000

持有至到期投资——利息调整 8 900

贷：投资收益{[1 000 000-（34 650- 7 921- 8 396）]×6%} 58 900

借：银行存款 50 000

贷：应收利息 50 000

（5）2017年12月31日，确认实际利息收入、收到债券本息时：

借：应收利息 50 000

持有至到期投资——利息调整[34 650-（7 921+ 8 396+8 900）] 9 433

贷：投资收益 59 433

借：银行存款 1 050 000

贷：应收利息 50 000

持有至到期投资——成本 1 000 000

（四）折价发行，按年计息到期一次还本付息的债券投资

例4：甲公司2014年1月1日以950，500元的价格购入乙公司2014年1月1日发行的4年期债券，面值1，000，000元，票面利率5%。该债券按年计息，到期一次还本付息，利息以单利计算。甲公司将该债券投资划分为持有至到期投资。债券折价按实际利率法摊销，实际利率为6%。

根据上述资料，甲公司会计处理如下：

（1）2014年1月1日，购入债券时：

借：持有至到期投资——成本 1 000 000

贷：银行存款 950 500

持有至到期投资——利息调整 49 500

（2）2014年12月31日，确认实际利息收入时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

——利息调整 7 030

贷： 投资收益[（1 000 000- 49 500）×6%] 57 030

（3）2015年12月31日，确认实际利息收入时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

——利息调整 10 452

贷：投资收益{[1 000 000-（49 500- 7 030）+50 000]×6%} 60 452

（4）2016年12月31日，确认实际利息收入时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

——利息调整 14 079

贷：投资收益{[1 000 000-（49 500- 7 030- 10 452）+50 000×2]×6%} 64 079

（5）2017年12月31日，确认实际利息收入、收到债券本息时：

借：持有至到期投资——应计利息 50 000

——利息调整[49 500-（7 030+10 452+14 079）]17 939

贷：投资收益 67 939

借：银行存款 1 200 000

贷：持有至到期投资——成本 1 000 000

——应计利息 200 000

（1.北京市社会科学院，北京 100101；2.北京城市学院，北京 100083）

作者简介：

王燕梅（1963—），女，山东人，学士，北京市社会科学院副研究员，研究方向：财政与税收、企业管理等；

裴淑红（1968—），女，河北人，硕士，北京城市学院会计学教授，研究方向：财务会计与税收筹划等。