作业成本法与变动成本法的结合运用

陈念 马智胜

摘 要：首先阐述了变动成本法与作业成本各自的特点，然后以YWC有限公司为例，分析YWC有限公司的生产流程以及成本费用构成，可以采用作业成本法和变动成本法相结合的精妙成本核算方法，使得产品成本计算结果更加精确。因此将理论与实际相结合，并将新型成本核算方法在实际公司中进行应用探讨，有利于提高公司的整体管理水平

关键词：变动成本法；作业成本法；结合

中图分类号：F27 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.29.027

1 变动成本法的特点

变动成本法简单来说就是将变动的成本计入产品的生产成本，与完全成本法相比，变动成本法的特点在于指出制造费用中有一部分费用时随着产量的变动而变动的，称之为变动性制造费用，不变的那部分称之为固定性制造费用，并且变动性制造费用才能计入产品成本，而固定性制造费用则直接计入损益。其不仅简化产品成本的核算并且有利于本量利模型的构建，将收入与成本配比，明确反映了利润与销量之间的关系，从而有利于产品定价与销量决策。

然而从长远角度看，没有完全不变的成本，固定性制造费用随着经济技术改善，生产规模变化等情况也会随之变动，所以变动成本法也只适应短期决策需要，除此之外，变动成本法在划分固定性制造费用和变动性制造费用时也存在一定程度的主观假设，所以分配到产品上的成本并不精确。

2 作业成本法的特点

作业成本法就是在资源与产品之间设置作业库，将资源按照资源动因分配到作业库中，再按作业动因将作业库中费用分配到产品中，形成多阶分配的产品成本分配方法。其作业库也需要区分服务性质的作业库与生产性质的作业库，生产性质的作业库可以根据作业动因直接将费用计入产品，而服务性质的作业库费用则需经过二阶分配，先要将费用归入生产性质的作业库中，然后再次分配给产品。固定性制造费用的分配也会随着具体项目的动因选择不同而使得产品分配到的固定成本也不同，也会影响到数量模型的构建与分析。

在各个作业中也有增值作业与非增值作业之分，一般来说，服务性质作业相当于非增值作业，可以通过降低其费用相当于降低固定性制造费用来降低產品成本，所以作业成本法更有利于于固定性制造费用的管理。

3 作业成本法与变动成本法结合案例分析

3.1 公司背景简介

YWC有限公司是位于镇江市的一家民营企业，企业规模不大，员工人数也不多，主营业务是生产毛衣、毛衫，YWC有限公司最初使用的成本核算方法是完全成本法，但公司发现得出的成本数据并不准确，单一的分配标准并不能算出精确的实际成本，而且收入与费用也不匹配，YWC有限公司的毛衣的生产流程图如1。

其中染色和水洗两个环节是被外包出去的， YWC 有限公司分析了2017年生产毛衣的情况，其中毛衣总共生产35000件，单价为每件138 元，毛衫总共生产25000 件，单价为每件268 元。公司采购原材料为3664786.8元重点计入倒毛车间和横机加工车间中，加工费用为954706.8 元重点计入检验与后期加工车间，包装材料费为396037.2元重点用在后期加工车间。其余费用如表1所示（单位：元）。

3.2 公司成本费用分析

3.2.1 YWC有限公司毛衣生产流程及成本费用构成

通过了解分析YWC有限公司毛衣毛衫的生产流程，总体上可以将毛衣毛衫的整个生产流程分为倒毛、横机加工、套口、检验和后期加工这五个环节；现今在YWC有限公司中，倒毛环节和横机加工这两个环节已经使用机械设备进行程序化加工，也就能够形成作业中心，因此这两个环节可以运用作业成本法来进行成本核算；然而在接下来的套口车间进行套口工作时，整个套口工作都需要人来实时监控；检验车间的主要工作是检查产品是否合格，并且每件毛衣需要经过多次检查发现没问题后才可以最终定为合格品，同样也需要员工的控制；最后的加工环节的主要工作是将确定的合格品经过贴牌、整烫、包装等流程，最后再将产品进库，此环节完全通过员工来完成，所以套口环节、检验环节和后期加工环节的工作更多的还是需要员工来完成，就可以考虑运用变动成本法来计算产品成本。

3.2.2 YWC有限公司毛衣制造费用的特点

对于现今的YWC有限公司来说，每一个车间都可以成为一个独立的成本费用中心，同时也可以成为独立的责任中心，虽然各个责任中心在进行成本控制时都是相对独立的，但是对于一些共同占有的资源在进行成本核算时仍然会出现重复计算的情况，最终会降低实际成本的精确度。依据YWC有限公司背景资料给出的数据中，领用的原材料所耗费的价格最大可以作为YWC有限公司的直接生产成本，另外YWC有限公司将水电费、工人工资、固定资产折旧费等规定为其间接生产成本，而这些间接成本费用是被5个生产车间所共同承担的，因此需要依据适当的比例来分配这些间接的成本费用，以此来增加成本信息的准确度，同时YWC有限公司的管理者可以据此来减少相应的管理成本。

3.2.3 作业成本法在倒毛环节和横机加工环节的运用

（1） 确定作业成本法中各个成本动因。

YWC有限公司生产毛衣的环节很多而且比较复杂，YWC有限公司首先对倒毛车间和横机加工车间的直接材料的成本动因进行分析，决定将最终的产品售价作为它的成本动因；然后这两个车间的水电供给以及设备折旧都与机器设备有关，所以可以将机器工时作为它的成本动因；职工薪酬的成本动因自然就采用人工工时；其他作业可以采用产品数量作为其成本动因。

（2） 确定成本分配比例。

按照上述的成本动因，可以计算出相应的资源分配比例，然后将直接材料、电费、水费、设备折旧、职工薪酬和其他费用按照计算出的比例分配到各个作业中从而得出各个作业费用，例如，直接材料分配给毛衣比例的计算过程为：35000*138/（35000*138+25000*268）=42%：直接材料分配给毛衫比例的计算过程为：25000*2688/（35000*138+25000*268）=58%：其他资源分配根据各自成本动因以此类推。具体的分配比例如表2。

（3） 确定成本动因量以及作业成本。

依据YWC有限公司在背景资料中给出的2017年成本数据以及依据上述确定的成本分配的比例，毛衣和毛衫的成本动因量和作业成本如表3所示（单：元）。

3.2.4 变动成本法在套口环节、检验环节和后期加工环节的应用

这3个环节在运用变动成本法中区分固定性制造费用和变动性制造费用的同时也结合了作业成本法，除了固定性制造费用直接归入损益外，各资源的变动成本也是在作业成本法的基础上计算出来的，具体产品成本计算如表4所示（单位：元）。

从上表中能够明确YWC有限公司生产的毛衣和毛衫的标准变动成本，YWC有限公司最终可以根据成本动因以及得出的标准变动成本来归集产品的生产成本，成本依据有效，从而得出的成本数据更准确。而且此方法在长期决策中也能够适用，有利于公司对成本的长期管理与控制。

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