浅述对审计理论与方法发展的认识

张兴煌

摘 要 自工业革命以来，经济和技术的进步促进了对审计的需要和审计本身的发展，本文通过回顾审计产生的背景，审计理论体系的发展以及审计方法的完善历程，以加深对当下注册会计师在审计执业过程中普遍采用的现代风险导向审计方法的理解。

关键词 审计；理论体系；发展

一、审计的产生背景

工业革命后，随着社会财富的增长、公司规模的扩大以及投融资的需要，出现了大批股份制公司。股份公司的特点是公司以发行股票形式募集资金，股票持有者可以在证券市场随时出售股票，放弃股东权利。在这一组织形式下，股东不一定执行经营管理的职能，而负责经营管理的经理却不一定是股东，这样造成了企业所有权与经营管理权两权分离的现状。投资者为了监督企业经营状况，公司债权人为了保障自己的利益，就需要由独立的第三者对公司的财务报表进行审查，并出具公证的审计报告，我们最常用到的狭义上的审计由此应运而生。

二、审计的理论体系

尽管早在17、18世纪就有不少人开始探索审计理论，目前仍没有形成科学的审计理论体系。但是期间有不少关于审计理论被提出，包括很著名的“三座审计理论里程碑”。

1.第一座里程碑

第一座里程碑式审计理论著作是罗伯特.莫茨和侯赛因.夏拉夫合著、1961年出版的《审计理论结构》（ThePhilosophyofAuditing），该书从哲学的角度，指出了建立审计理论的重要性、研究审计现象的方法，从集合科学的角度研究审计理论，有逻辑地阐述了审计理论结构，被公认为是第一部将审计理论作为一门独立学科加以论述的著作。

2.第二座里程碑

美国会计学会于1972年出版的《基本审计概念说明》（AStatement toBasicAuditingConcepts），被誉为审计理论发展的第二座里程碑。该说明说构建了“审计假设、审计原则、审计准则”的理论模式，阐述了审计的含义、审计与会计的关系、审计作用、审计职能，收集和评价审计证据的依据和方法论、审计过程发生差错的可能性、审计报告和意见的传递等方面的内容，其中涉及许多重要的审计概念至今被广为引用。

3.第三座里程碑

1978年，尚德尔教授编著的《审计理论一一评价、调查和判断》（TheoryofAuditing：Evaluation，InvestigationandJudgment）一书则被誉为审计理论发展的第三座里程碑，该书从论述审计基本理论出发，就审计理论建设问题提出了很多富有创见性的观点，提出了“假设定理-结构-原则-准则”模式，从信息论的角度对审计理论进行了全面的分析。

三、审计的方法

注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。总结地来说，审计方法的调整主要是经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计。

1.账项基础审计

在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师通过完成各项工作以履行审计责任，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是成本），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。注册会计师的审计方法是详细审计。由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。

2.制度基础审计

由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业承担的审计费用也难以承受。为了适应审计环境的变化和审计工作的需求，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽样审计。

从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计方法，制度基础审计方法的重点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。因此，制度基础审计方法大大减少了注册会计师的审计工作量，提高了审计效率降，同时也降低了企业承担的审计费用。

3.风险导向审计

注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型是指“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。

按照传统风险导向审计方法，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境（如行业状况、监管环境及目前影响企业的其他因素），而从较低层面上评估风险，容易犯只见树木不见森林的错误。

因此，随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进。改进后的风险导向审计方法具有以下特征：一是注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面臨的风险；二是注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险；三是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计；四是扩大了审计证据的内涵。注册会计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

四、总结

随着世界经济一体化不断地加深，作为整个社会经济生活网络中的一个细胞，企业所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深人考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。

参考文献：

[1]陈毓圭.《关于风险导向审计方法由来与发展的认识》，《中国注册会计师》2004年第4期。

[2]谢荣，吴建友.《现代风险导向审计基本内涵分析》，《审计研究》2004年第5期。