高等学校会计制度与政府会计制度差异比较探析

安颖 周海泉 马勇

[摘要]随着我国市场经济的迅猛发展，政府职能逐渐转变，会计信息使用者需要更真实可靠的会计信息，使得行政事业单位会计核算的弊端不断显现，会计制度改革势在必行。自2019年1月1日起，各级行政事业单位全面执行政府会计制度，高等学校也涵盖其中。文章通过分析高校实施政府会计制度的背景，比较高等学校会计制度与政府会计制度存在的差异，梳理会计核算及财务管理理念的变化，促进高校会计制度改革转型，做好衔接准备工作。

[关键词]高等学校会计制度；政府会计制度；差异；衔接

[DOI]1013939/jcnkizgsc201825129

1高等学校实施政府会计制度的背景分析

随着财政体制深化改革，财政投资规模加大，高等学校管理的自主化增强，资金来源及管理方式多元化，会计信息使用者需要更真实可靠的会计信息，都对高校会计核算提出了更高要求，高等学校进行更具实效性的会计制度改革也势在必行。政府会计制度改革突破行政事业各自遵行相应会计制度的局面，虽然会计总纲领、会计原则相同，但各行业还是存在差别。会计制度改革统一了行政事业单位会计制度，规范了会计口径，是政府会计制度跨越式的改革，便于政府统筹管控，有利于高校资产负债管理，客观比较运行成本，科学测算绩效评价。

2政府会计制度与高等学校会计制度差异比较

21开创平行双核算模式

首先，高校会计制度一直侧重反映单位预算安排及执行情况，但不能真实地反映当期的资产负债和收入支出情况，不能客观地比较运行成本，可能误导决策者做出错误的决策。此次政府会计制度改革将财务会计和预算会计的双重核算功能赋予会计核算，两种会计核算既适度分离又彼此衔接[1]，开创平行双核算模式，即一笔会计核算业务，从财务会计、预算会计的角度记录双重分录，两种核算模式取长补短，充分发挥其相应的作用。但并非每笔财务业务都涉及双重分录，仅涉及预算业务下财务资产事项才记录财务会计分录，因此是预算会计作为主导的二元政府会计。[2]

其次，高校会计制度一直以收付实现制为主核算，而在高校多元化的发展中，收付实现制已经无法满足会计信息使用者的需求，不能真实反映资产、负债情况，不能体现成本费用状况，违背收入与费用相匹配的原则，引入权责发生制核算势在必行。政府会计制度为克服收付实现制的弊端，会计核算从收付实现制转变为权责发生制和收付实现制并行核算，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算运用收付实现制。

22会计要素变化比较

高校会计制度执行收付实现制，政府会计制度执行收付实现制和权责发生制双核算，核算基础不同，会计要素必然不同。高等学校会计制度下会计要素为资产、负债、净资产、收入和支出5个元素。[3]政府会计制度变化为“3+5”个会计要素，由预算收入、预算支出和预算结余构成预算会计核算3要素；资产、负债、净资产、收入和费用构成财务会计核算5要素。[4]“3+5”会计要素的设置体现了政府会计制度改革思路，财务会计要素真实地反映高校资产和负债，体现实际财务状况，为成本核算、绩效考核、财务管理提供真实、可靠、可比的会计基础数据；预算会计要素反映预算收支等执行情况，便于实时监测预算完成情况，预算管理脉络更清晰，有利于管理能力的提升。政府会计制度更全面、真实地反映财务会计记录，更有利于监督高校预算执行情况、成本核算和绩效评价。

23计提累计折旧、累计摊销的核算差异分析

高等学校会计制度中固定资产、无形资产核算，按照资产购置成本列支，同时确认固定资产、无形资产，并增加非流动资产基金。会计核算中虚提累计折旧、累计摊销，通过非流动资产基金科目过渡，不确认当期费用，掩盖了高校的运营成本，忽视了资产减值，不符合收入费用匹配原则。

政府会计制度中会计科目设置固定资产累计折旧、无形资产累计摊销会计科目，发生折旧、摊销直接列支，记入费用类科目。在核算固定资产和无形资产原值的基础上，反映其资产的实际净值，便于固定资产和无形资产的清算管理，信息使用者得到真实的单位资产值。实提折旧、摊销是资产保全的用意，虽然行政事业单位不具备这一属性，但折旧和摊销进行列支，费用支出与收入对应配比，虽非正式补偿关系，但列支科目与收入科目进行匹配。

24预算会计、财务会计双报表

政府会计制度改革的重点之一就是会计报表改革。高等学校会计制度按照收付实现制编制会计报表，新政府会计制度采取双报表，即按照收付实现制为核算基础的预算会计报表、按照权责发生制为核算基础的财务报表。高校决算报表需对财务数据重新整理汇集，财务人员数据统计整理的准确性直接影响决算报表的真实可靠，政府会计制度双报表可获取更准确的会计信息。政府会计制度双报表按照资金运动的两种角度划分了界限，把财务会计数据与预算会计数据完全分清，既满足高校的公益性，又兼顾绩效的双重协调。

双报表既相互独立，又存在勾稽关系。双报表核算基础与核算范围不同，预算会计报表中本年预算结余是预算收入与预算支出的差额，财务报表中本期结余是收入与费用的差額，比较两种结余，从而关联预算会计与财务会计的内在联系。双报告既兼顾现有决算报表，又满足权责发生制下的财务决算报表的要求，满足高等学校预算、财务管理，绩效评价、经营成本测算等多方面的需求，对高校财务核算具有深远意义。

3高校面临新政府会计制度改革的衔接准备

31进一步细化报表项目及会计明细科目

政府会计制度涵盖行政、事业单位共通的会计业务，侧重于宏观管理需求，因此难以全面覆盖各个行业的差异化经济业务事项。主管部门通过融合理解政府会计制度与高等学校会计制度共性与差异，对比预算报表、决算报表等采集会计信息项目，结合高校特点保留高校适用的报表项目，适实细化二、三级会计核算科目，满足高校财务管理需求，提高管理效率。

32设计双核算账务处理具体操作

如何操作政府会计制度的双核算，是高校财务人员面临的直接问题。具体操作设计方法一：在同一会计账套中设置双核算会计科目，即在同一会计凭证中记录双分录，分别反映财务、预算会计核算。此方法会计人员操作简单，不用进行账套间切换，但财务与预算核算反映不直观。设计方法二：建立两套会计账套，分别进行财务、预算会计核算，即一笔会计业务在两套账套中分别录入会计凭证。此方法业务处理相对直观，便于提取会计数据，存在原始凭证装订归属问题。

33编制操作指南并做好制度转换基础工作

为确保会计制度的顺利衔接，主管部门应依照政府会计制度框架，针对高校自身特点展开研讨，对高校共性的问题统一规定，编制高校执行政府会计制度的操作指南。高校全面清查、盘点、评估资产和负债；开展财务、资产情况全面清查和核实，统计固定资产和无形资产原值、投资途径，评估使用年限及剩余使用年限等，为资产计提折旧及摊销，调整非流动资产基金做好准备工作；清查应收账款，函证相关单位，确认账款收回的可能性，预备计提坏账准备；根据现有高校会计科目余额表，编制政府会计制度转换工作底稿，并按照制度设立新账。

34加强会计制度改革的学习培训

2019年1月1日，高校将正式施行政府会计制度，而且高等学校会计制度与政府会计制度在会计核算、账务处理、会计报表等方面存在很大的差异，为做好会计制度的转型衔接工作，主管部门及高校应制订会计制度改革衔接工作时间表。主管部门需要根据高校特点，在完善制度体系内容的基础上，对共性问题规范操作，积极开展制度解读、理论研讨、实践操作等专题培训；高校需要结合自身积极主动做好政府会计制度的学习和研究工作，共同促进政府会计制度顺利实施。

参考文献：

[1]周卫华，杨周南，库甲辰二元结构体系下政府会计技术改进研究：基于事项会计理论的探讨[J].会计研究，2016（2）：14-21

[2]蔡雨新政府会计制度创新解读[J].行政事业资产与财务，2017（11）：67-69

[3]财政部会计司高等学校会计制度（财会〔2013〕30号）[EB/OL].http：//wwwmiitgovcn/n1146295/n1652858/n1652930/n3757016/c3762425/contenthtml

[4]财政部会计司政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表（财会〔2017〕25号）[EB/OL].http：//blogsinacomcn/s/blog_998c05e00102wr5ahtml]

[作者簡介]安颖（1981—），女，黑龙江绥化人，哈尔滨师范大学财务处，研究方向：高校财务管理；周海泉（1974—），女，山东荣成人，哈尔滨师范大学财务处，研究方向：高校财务管理；马勇（1972—），男，山东齐河人，哈尔滨师范大学财务处，研究方向：会计电算化。