领导干部经济责任审计目标：理论框架和例证分析

郑石桥（博士生导师）

一、引言

领导干部经济责任审计目标就是人们期望通过领导干部经济责任审计得到的结果。不同的审计目标定位，对应不同的出发点和归宿，也会有不同的审效率效果。审计实践中，一些审计机关将反腐败作为领导干部经济责任审计目标，也有些审计机关将揭露问题作为领导干部经济责任审计目标，还有些审计机关将检查与评价领导干部经济责任履行情况作为领导干部经济责任审计目标，基于不同的审计目标定位，领导干部经济责任审计的效率效果存在差异。很显然，审计目标的正确定位是领导干部经济责任审计制度建构的一个重要前提。

现有文献中，专门研究领导干部经济责任审计目标的文献很少，归纳起来这些文献的主要观点可以分为单目标观、双目标观和多目标观。总体来说，关于领导干部经济责任审计目标的研究还缺乏深度，经典审计理论中的审计目标理论并未贯通到领导干部经济责任审计目标。

本文以资源委托代理关系为基础，将经典审计理论中的审计目标理论贯通到领导干部经济责任审计目标中，提出一个关于领导干部经济责任审计目标的理论框架。

二、文献综述

前已述及，研究领导干部经济责任审计目标的文献的主要观点归纳起来可以分为单目标观、双目标观和多目标观，现详述如下：

单目标观的共同特点是认为领导干部经济责任审计只有一个目标，具体可以分为两种观点：一种观点认为，领导干部经济责任审计的目标是鉴证领导干部任期目标责任的履行是否符合特定要求或既定要求；另一种观点认为，领导干部经济责任审计是对领导干部权力的制约和监督，其目标是反腐败[1][2][3]。

双目标观的共同特点是认为领导干部经济责任审计有两个目标，具体又可以分为三种观点：①唐睿明[4]认为，领导干部经济责任审计目标主要是公允确定领导干部的经济工作业绩、准确界定经济责任。②陈波[5]认为，领导干部经济责任审计目标主要是评价领导干部任期内经济责任的履行情况、监督和促进经济责任的履行。③蔡春、田秋蓉和刘雷[6]认为，领导干部经济责任审计目标主要是全面考察领导干部经济责任履行情况以及行使其拥有和掌控的经济权力的情况，促进领导干部推动事业科学发展。

多目标观认为领导干部经济责任审计目标有多个。冯均科[7]认为，国家审计问责中性目标是评价被审计单位的受托责任履行情况，消极性目标是遏制被审计单位的失职行为，积极性目标是促进被审计单位更好地履行受托责任。梁雪铖[8]认为领导干部任期经济责任审计基本目标包括：“检查和鉴证有关经济活动，核实工作目标完成情况，揭示存在的问题，并对履行决策、管理、政策执行和监督职责应负的经济责任、遵守廉政规定等情况做出评价，依法对有关问题提出处理意见，促进提高依法行政能力，规范经济行为。”审计署通过对领导干部经济责任审计立法情况调查发现，一些省市对经济责任审计目标的定位较为宏观，一般包括：领导干部任期经济责任履行情况、管理和决策水平、任务和目标完成情况。李纯琳[9]认为，领导干部经济责任同步审计目标有三个：一是揭露问题；二是促进领导干部全面、有效地履行经济责任；三是促进地方各级党政主要领导干部全力推动本地区经济的科学发展。

单目标观、双目标观和多目标观为进一步认知领导干部经济责任审计目标奠定了良好的基础，然而总体来说，关于领导干部经济责任审计目标的研究还缺乏深度，经典审计理论中的审计目标理论并未运用到领导干部经济责任审计目标认定中，对于领导干部经济责任审计目标的研究还是缺乏一个系统化的理论框架。

三、理论框架

1.领导干部经济责任审计目标体系。根据经典审计理论，审计建立在资源委托代理关系的基础上，是治理代理人机会主义行为的重要机制之一，审计目标就是人们期望通过审计得到的结果。这里的“人们”是指资源委托代理中的关系人及审计人，从逻辑上来说，有委托人、代理人、审计人三种类型。这三类人都希望通过审计得到某种结果，所以关系人及审计人都有自己的审计目标。一般来说，审计需求主要来源于委托人，而委托人要通过审计人来实现其审计目标。因此，审计目标主要关注委托人和审计人，委托人期望通过审计得到的结果称为审计终极目标，而审计人期望通过审计得到的结果称为审计直接目标[10][11]。

就领导干部经济责任审计目标来说，领导干部经济责任审计委托人期望通过审计得到的结果称为领导干部经济责任审计终极目标，而审计机构期望通过审计得到的结果称为领导干部经济责任审计直接目标。本文前面的文献综述中提到的多种观点中，有双目标观，从内容上来说，陈波[5]以及蔡春、田秋蓉和刘雷[6]的观点包含了领导干部经济责任审计的直接目标和终极目标，但是并没有使用经典审计理论中的审计目标概念。

2.领导干部经济责任审计直接目标。审计源于资源委托代理关系，领导干部经济责任审计也不例外。为了提高资源使用的效率效果，在某些情形下，资源所有权和资源经管权要分离，资源所有者将资源交付资源经管者，并要求资源经管者履行特定的职责或完成特定的事项，资源所有者和资源经管者形成委托代理关系，前者是委托人，后者是代理人，代理人对委托人承担了经管责任（其实质是经济责任）。下图所示的委托代理关系链中，除终极委托人只充当委托人、终极代理人只充当代理人之外，其他各层级的关系人都有两重身份，既是上一层级委托代理关系的代理人，也是下一层级委托代理关系的委托人，这种双重身份会影响其行为目标及行为方式。

资源委托代理关系链

上图所示的委托代理关系链中，各级代理人能否按委托人的要求使用资源及履行特定的职责或完成特定的事项呢？回答是，不一定。原因在于：一方面，由于激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人在履行经管责任时完全有可能偏离委托人的要求而选择机会主义行为，代理问题出现了；另一方面，代理人由于其有限理性，在履行经管责任时可能犯错误，从而不能很好地在履行经管责任，次优问题出现了。委托人作为理性人，当然会预期到代理人的代理问题和次优问题，从而会推动建立一整套的治理机制，审计是其中之一[11]。

就领导干部经济责任审计来说，领导干部是委托代理关系中的代理人，对委托人承担了经济责任，被委托人作为审计客体，领导干部经济责任审计就是针对领导干部经济责任履行过程中代理问题和次优问题的机制设计。问题的关键是，领导干部经济责任审计如何治理领导干部经济责任履行过程中的代理问题和次优问题？治理路径有两个：一是找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题；二是应用审计结果。因此，对于审计人来说，希望通过领导干部经济责任审计找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题，并推动这些问题的治理，就是领导干部经济责任审计直接目标。找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题是审计结果的主要体现，通过应用这些结果，促使领导干部更好地履行经济责任。当然，找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题是基础，没有这些审计结果，也就没有审计结果的应用。

找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题要采用系统方法，领导干部经济责任履行情况相关的审计主题有多种，涉及的代理问题和次优问题也不同，从而导致审计目标也存在不同类型，进而采用的系统方法也有区别，所以，需要根据不同的审计主题分别确定其审计目标，并基于不同的审计目标而采用不同的方法。一般来说，领导干部经济责任审计涉及的审计主题包括财务信息、业务信息、特定行为和特定制度，对于财务信息和业务信息，首先是鉴证其真实性，一般称为真实性目标。然后，在此基础上，如果这些信息表征领导干部的经济业绩，需要对这些信息所反映的业绩水平进行评价，对应的是效益性目标。最后，对于特定行为，主要是鉴证其是否符合相关法律法规，对应的是合法性目标；对于特定制度，主要是鉴证制度设计是否存在缺陷且测试制度是否得到有效执行，对应的是健全性目标。上述基于不同的审计主题的审计目标，还要以审计标的为基础，分解为审计具体目标，并确定相应的审计载体，才具有可实施性。

在本文前面的文献综述中，对于领导干部经济责任审计目标的认知包括：“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”的含义[10]，“反腐败”[1][2][3]，“全面考察领导干部经济责任履行情况及其拥有和掌控的经济权力的行使情况”[6]，“遏制被审计单位的失职行为”[7]，“揭示存在的问题”[8]，“揭露问题”[9]等。这些表述都类似于本文提出的直接目标，但并没有使用经典审计理论中的审计直接目标概念。

3.领导干部经济责任审计终极目标。领导干部经济责任审计的终极目标是委托人希望通过这种审计得到的结果，委托人希望得到的结果是什么呢？委托人将资源托付给代理人，其目的是提高资源使用的效率效果，而委托人的这个目标能否实现，关键在于代理人能否很好地履行经管责任或经济责任，但是由于两方面的原因，代理人可能让委托人提高资源使用效率效果的目标落空。一方面，由于存在激励不相容、信息不对称、环境不确定性等问题，代理人可能出现机会主义行为（代理问题）；另一方面，代理人是有限理性的，在履行经济责任过程中，可能会做出不恰当的选择甚至犯错（次优问题）。代理人的代理问题会导致其行为有意识地偏离委托人的目标，而代理人的次优问题会导致其行为无意识地偏离委托人的目标。委托人作为理性人会预期到代理人的代理问题和次优问题的出现，由此推动代理问题和次优问题治理机制的建立，委托人希望通过这些机制来治理代理人的代理问题和次优问题，所以，总体来说，委托人希望治理机制得到的结果是抑制代理人的代理问题和次优问题[11]。

领导干部作为理性人，在履行经济责任过程中也可能出现代理问题和次优问题，这些问题的出现会导致委托人对于领导干部严格地履行经济责任的期望落空，为此委托人会推动建立一整套的治理机制来应对领导干部的代理问题和次优问题。例如，中国共产党十八届四中全会提出的“八大监督”、中国共产党十九大提出的“六大监督”都是治理领导干部代理问题和次优问题的机制设计，委托人设立这些治理机制的目的是抑制领导干部的代理问题和次优问题。领导干部经济责任审计，是这一整套治理机制的重要组成部分，其治理路径是对领导干部经济责任履行情况进行鉴证、界定、评价和监督，从治理目标来看，与其他治理机制并无区别，都是抑制领导干部的代理问题和次优问题，促使其更好地履行经济责任。所以，领导干部经济责任审计的终极目标是通过审计来抑制领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行经济责任。

前面文献综述中归纳的双目标观中也包括了“抑制领导干部的代理问题和次优问题、促使其更好地履行经济责任”的含义、“监督和促进经济责任的履行”[5]、“促进领导干部推动事业科学发展”[6]等与资源委托代理关系相关的内容。一些多目标观中，也有这类内容，主要是围绕“提高政府治理水平和公司治理效率”，“促进被审计单位更好地履行受托责任”[7]，以此来保证社会经济的健康发展和经济建设目标的顺利实现，“促进领导干部全面、有效履行经济责任，促进地方各级党政主要领导干部全力推动本地区经济的科学发展”[9]，这些表述都类似于本文提出的终极目标，但都没有使用经典审计理论中的审计终极目标概念。

4.领导干部经济责任审计直接目标与终极目标的关系。根据经典审计理论，一方面，直接目标是终极目标的基础，如果无法完成直接目标，终极目标无法实现。一般来说，直接目标通过揭示路径、威慑路径和抵御路径来实现终极目标。另一方面，终极目标是审计价值的最终体现，只有直接目标的达成，没有终极目标的达成，审计变得没有价值[11]。接下来，本文将基于上述理念来分析领导干部经济责任审计直接目标与终极目标的关系。

“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”是领导干部经济责任审计直接目标，那么，为什么要“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”，其目的是“抑制领导干部的代理问题和次优问题、促使其更好地履行经济责任”，这就是领导干部经济责任审计终极目标。如果“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”，并不能“抑制领导干部的代理问题和次优问题、促使其更好地履行经济责任”，那么，“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”也就没有价值了，而“抑制领导干部的代理问题和次优问题、促使其更好地履行经济责任”正是领导干部经济责任审计的价值所在。

在“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”之后，如何才能“抑制领导干部的代理问题和次优问题、促使其更好地履行经济责任”呢？前文已述及，具体的路径有三个：揭示路径、威慑路径和抵御路径。

揭示路径就是找出领导干部履行经济责任时的不作为或乱作为行为（代理问题和次优问题），并以此为基础，推动审计结果的应用。通过这个路径，领导干部在经济责任履行中，如果有不作为或乱作为行为，就会给领导干部本人带来负面影响，这种负面影响会通过一般预防和个别预防来抑制领导干部今后的不作为或乱作为行为。

威慑路径以揭示路径为基础，由于领导干部事先知道会开展领导干部经济责任审计，并且知道如果审计发现领导干部经济责任履行中有不作为或乱作为行为，会给领导干部本人带来不好的影响，因此，领导干部在经济责任履行中进行不作为或乱作为行为前，就需要认真权衡，权衡的结果很可能是放弃不作为或乱作为的想法，从而抑制领导干部在经济责任履行中的不作为或乱作为。

抵御路径就是找出领导干部经济责任履行中可能导致不作为或乱作为发生的体制、机制和制度缺陷，并推动这些体制、机制和制度缺陷的整改，以优化体制、机制和制度，减少领导干部在经济责任履行中不作为或乱作为的机会，从而抑制领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题。

上述三个路径组合起来就是运用审计结果实现领导干部经济责任审计的终极目标——抑制领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题。

四、例证分析

本文提出了一个关于领导干部经济责任审计目标的理论框架，然而，这个框架是否正确呢？理论的张力在于其解释力，下面将用这个理论框架来分析《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》中规定的领导干部经济责任审计目标，在一定程度上验证其解释力。

中央纪委机关、中央组织部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部、审计署、国资委于2014年7月联合发布《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，其中第三条规定了经济责任审计的相关目标，具体分析如下：

第一部分是“促进领导干部推动本地区、本部门（系统）、本单位科学发展为目标”，这是领导干部经济责任审计的终极目标，其实质就是促进领导干部更好地履行其经济责任，这与本文理论框架中提出的领导干部经济责任审计的终极目标“抑制领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行经济责任”，只是在表述方式上有所不同，但具有实质上的一致性。

第二部分是“以领导干部任职期间本地区、本部门（系统）、本单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实、合法和效益为基础，重点检查领导干部守法、守纪、守规、尽责情况”，这是领导干部经济责任审计的直接目标，其实质就是寻找领导干部经济责任履行中存在的问题，这与本文理论框架中提出的“找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题”，只在表述方式上存在不同，但具有实质上的一致性。

第三部分是“加强对领导干部行使权力的制约和监督，推进党风廉政建设和反腐败工作，推进国家治理体系和治理能力现代化”，这里陈述的是开展领导干部经济责任审计的目的，其也可以作为领导干部经济责任审计终极目标的组成部分。但是严格说来，“加强对领导干部行使权力的制约和监督，推进党风廉政建设和反腐败工作，推进国家治理体系和治理能力现代化”也是“促进领导干部推动本地区、本部门（系统）、本单位科学发展为目标”的手段，可以作为审计终极目标的组成内容。

总体来说，本文提出的领导干部经济责任审计目标的理论框架与《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》规定的领导干部经济责任审计目标，具有实质上的一致性。

五、结论和启示

领导干部经济责任审计目标是审计的出发点和归宿，不同的目标定位下，领导干部经济责任审计的效率效果存在差异。本文以资源委托代理关系为基础，贯通经典审计理论中的审计目标理论，提出了一个关于领导干部经济责任审计目标的理论框架。

领导干部经济责任审计目标是人们期望通过这种审计得到的结果，委托人期望得到的结果称为审计终极目标，审计人期望得到的结果称为审计直接目标。领导干部经济责任审计的终极目标是通过审计来抑制领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行经济责任。领导干部经济责任审计的直接目标是找出领导干部经济责任履行中的代理问题和次优问题，并推动审计结果应用，不同的审计主题，其审计直接目标存在差异。领导干部经济责任审计直接目标是审计终极目标的基础，通过揭示路径、威慑路径和抵御路径来实现审计终极目标，审计终极目标是审计价值所在，如果终极目标没有实现，直接目标的达成也就失去了意义。本文提出的理论框架，能解释《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》规定的领导干部经济责任审计目标，二者具有实质上的一致性。

本文的讨论看似理论分析，然而这种理论分析有丰富的实践意义。在审计实践中，一些审计机关开展的领导干部经济责任审计效率效果不甚理想，其中的原因很多，最重要的原因之一是领导干部经济责任审计目标定位偏离实际。这种目标偏离导致领导干部经济责任审计结果及其应用并不能促进领导干部更好地履行其经济责任，领导干部经济责任审计在整体上失去了价值。制度自信的基础是理论自信，只有从理论上搞清楚领导干部经济责任审计各基础性问题，领导干部经济责任审计制度才能优化，从而真正发挥制度的预期效用。