探析新收入准则的变化及注意事项

王友平

摘 要：随着时代的发展，国际会计准则理事会等联合发布了新的收入准则。我国财政部也发布了新的收入准则，用以取代现行的收入准则。新收入准则与新的国际准则趋同，新收入准则引入全新的定性及定量披露要求，旨在帮助财务报表使用者理解源自客户合同的收入和现金流量的性质、金额、时间及不确定性，规范统一了确认收入的方式。新收入准则在收入的确认理念、确认模式、确认时点以及交易价格的确定都有了新的变化。要充分结合本行业的特点加以精细化，使企业确认的收入符合新收入准则中的各项规定。

关键词：收入准则 背景 新变化 影响

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）06（c）-182-02

收入是评估企业经营业绩的核心指标之一，我国在2018年1月1日前执行的是2006年发布与确认收入相关的会计准则。随着《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS15）等两项国际上新的收入确认的会计准则的出台。为与国际会计准则趋同，我国财政部在2017年7月5日正式发布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入的通知〉》。“新收入准则”的出台必将带来收入确认的新变化，给企业带来相应的影响。执行新准则时也需要打破以往旧观念的束缚，做到与国际趋同，与时代接轨。

1 会计准则修订的背景

随着时代的发展，新兴产业和创新业务模式下的收入确认成为了越来越纷繁复杂的问题，故此，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发起了一项行动，即出台新的明确收入确认的准则，制定一套统一的适应當前形势发展的收入准则。国际会计准则理事会于2014年5月公布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS15），自2017年1月1日以后日期开始生效。美国财务会计准则委员会发布了《Topic606-源于客户合同的收入》（Topic 606）。为了紧随时代步伐，做好与国际接轨，我国财政部也于2017年7月5日发布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入的通知〉》（财会[2017]22号）（“新收入准则”）。“新收入准则”是与上述两项国际准则相趋同，相接轨的。2018年1月1日“境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务或企业会计准则编制企业财务报表的企业”开始执行该新收入准则。对于其他不同性质的企业，执行新收入准则的时间点也各有不同规定。

2 “新收入准则”中的几点变化

2.1 收入确认的理念发生了相应的变化

“新收入准则”改变了收入确认的理念，它将收入确认的模式进行了统一。过去收入准则主要适用的范围是商品销售、资产的让渡、劳务的提供等事项。建造合同的收入确认适用的是《企业会计准则第15号——建造合同》。即在过去是两个准则核算不同类型的收入，而现在收入类型进行了整合，建造合同不再排除在外，它的收入确定也适用于新修订14号收入准则。不再区分业务类型，采用统一的准则确认收入，这是最大的变化。

2.2 收入确认模式发生了相应的变化

新收入准则明确了与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方称为客户，明晰了客户以及合同的定义。反映了所有客户和合同之间的收入都是收入。合同反映的是权利和义务，它是一种契约关系。因为引入了权利和义务的契约关系。在新准则里收入确认看不到了商品销售等而更多体现的是“履约”“义务”这四个字。强调履行、履约，引用了客户的概念。这样的改变势必造成我们过去收入确认模式的改变。例如：客户甲企业向乙企业签订采购的合同，采购的是需要定制的，只能够由甲企业使用的定制产品，即此产品是不可替代只能为甲企业使用的定制商品。若按照过去的准则一般是在货物发出以后再确认销售收入而按照新的会计准则，这种不可替代，明确按照合同可以履约，不论乙企业是否发出货物，乙企业都应按照履约义务来确认收入。这就是新准则确认收入与之前旧准则确认收入的一些变化。就是货没发出去还是要确认收入。如果合同符合法律规定有法律效力，履约没有问题，乙企业不确认收入反而要进行说明。

再比如大型机械商品的制造，像飞机的制造，由于制造工期比较长，在过去是按照完工进度来确认收入，现在如果合同当中有支付一定的违约金就可以解除这份合同，判断解约风险很大的话，就不能按照完工进度进行收入确认。而要按照实物交付以后才能确认收入，收入确认时间较以前是延后了。再比如根据新准则的要求，如果许可证事关某个实体知识产权的使用权利，且在许可证的授予时点，该项知识产权已经存在，那么，相关方面应按照时点确认收入。新收入准则引入了“客户”与“合同”的定义以后，收入确认模式发生了改变，对实务会计的影响较大。

2.3 收入确认时点发生了相应的变化

新收入准则明确了以“控制权转移”替换“风险报酬转移”作为收入确认时点的评判标准。过去强调的是风险和报酬的转移，新的修订准则明确客户在取得相关商品控制权时确认收入，即强调履行合同中的履约义务，这其中的“履行了履约义务”，丧失“控制权”便确认收入，如果不存在违约风险的情况下，新旧收入准则确定收入大多数是一致的。但如果存在履约风险，那么控制权和风险报酬的转移概念还是有区别的，收入确认的进度可能加快或推迟。也就是说存在“违约风险”下收入确认会不一致，这种区别造成收入确认的时点是不同的。

2.4 交易价格的确定发生了相应的变化

“新收入准则”对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。上述业务中应注意新旧版本确定交易价格的变化。

3 企业在执行新收入准则过程中的注意事项

3.1 “客户”与“合同”涵盖的范围

了解“客户”与“合同”涵盖的范围，规避企业在履约时有可能存在的风险。“新收入准则”所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。在“新收入准则”所定义的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。它包含有书面形式的合同协议、口头形式的协议及其他形式的协议。

3.2 不适用于“新收入准则”的业务

“新收入准则”应该是适用于所有与客户之间的相关合同，但是按照规定也有不适用此准则的业务。首先因为长期股权本身不是收入而是收益，所以长期股权投资就不适用新的收入准则。其次金融资产、金融工具、套期会计、合并报表等不是严格意义上的企业单独销售收入，所以其不适用于新收入准则。这些业务的收入仍然适用原准则。最后还应注意租赁合同和保险业务也是依然适用原来的会计准则；企业的业务中存在其他非货币性资产交换，是按照原会计准则来执行的，企业在进行账务处理时一定要注意这些细节之处。

3.3 执行“新收入准则”的时间点不同

企业性质不一样，新收入准则的启用时间点也不一样。境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2018年1月1日开始执行新收入准则；其他境内上市企业是在2020年1月1日起执行新收入准则；非上市企业是自2021年1月1日起执行实行新收入准则。执行2017版的新收入准则的企业，不再执行财政部原2006版的收入准则和《企业会计第15号——建造合同》，相应的应用指南也停止执行。对于2017版的新收入准则允许企业提前执行。

3.4 母子公司执行“新收入准则”不同步应如何处理

对于母子公司在执行新收入准则不同步时应注意的问题。第一种情况是母公司已经执行了2017版新的收入准则，但是子公司仍然执行的是2006版的收入准则，那么母公司在编制公司合并财务报表时，要按照2017版的收入准则的规定调整相关子公司的财务报表。第二种情况是如果母公司执行2006版的收入准则，而它的子公司已经先执行2017版的新收入准则，那么这个母公司在编制公司合并财务报表时，可以按照下列两个方法进行处理。第一个方法是将它的子公司的财务报表依照母公司执行的会计准则进行调整，将调整后的报表与之合并。第二个方法是可以将子公司按照新收入准则编制的财务报表来直接合并。这里需要注意的是如果母公司将它的子公司按照2017版的新收入准则编制完成的财务报表直接合并过来的，则必须在合并财务报表中进行披露，而且是对母公司和其子公司执行的不同的会计政策和其他相关信息分别进行披露。

4 “新收入准则”对于企业的预期影响

新收入準则在很多具体运用方面发生了变化。履约进度的计量。收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。收入的确定在很大程度上取决于相关合同条款及所在国家和地区的法律规定。收入的变化还会影响企业的管理和决策，例如薪酬计划、投融资安排、税务筹划等。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整，还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。

5 结语

对受到影响的长期客户合同而言，新准则能让现金和收益更好地匹配起来，这将提升同行之间的可比性。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划，对于新收入准则的应用，已经实施的企业做好整理和反馈，不断完善自身的财务系统，使企业更具竞争力。还未开始实施的，要结合所在行业的特点，深入研究新会计收入准则，有的放矢为将来的实际应用做好准备。

参考文献

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