巧用比对法实施制造业产品成本审计

2018-09-10焦丰慧

中国内部审计 2018年12期

焦丰慧

产品成本是企业所有成本费用支出中比重最大

的部分，是降本增效应关注的核心，是企业产品销售定价、产品结构调整的基础与参考。内部审计通常需要审深、审透产品成本，为经营管理提供可靠的审计建议。本案例中，审计人员借助产品设计物料清单，绕开不懂产品的短板，准确地实施产品成本审计；借助集团公司同类数据，更好地佐证子公司产品成本是否合理。

案例背景

A公司为集团母公司，B公司为其全资子公司。A公司于2017年将一条G系列产品生产线调整给B公司，并从B公司购买G系列产品用于生产，以支持B公司扩大经营业务；B公司由原来的一条产品线增加为两条产品线，A公司鼓励B公司扩展集团外的G系列产品客户。

A公司与B公司均独立核算，A公司核定从B公司采购的G系列产品内部结算价格为2016年A公司生产同样产品的平均成本×（1+2017年材料涨价幅度）×（1+预留利润率），用于两公司间结算。如果B公司的产品在A公司产品的基础上有变化，再调整变化部分对成本的影响金额。

双方对价格核定的方法没有异议，但在产品价格结算过程中，A公司与B公司一直存在争执：B公司认为A公司核定的价格低，没有利润；A公司认为B公司利润低的原因是产品成本高，B公司应该努力降低成本，并拓展集团外客户。

为解决两个公司的争执，顺畅公司间运行机制，A公司领导委派内部审计部门对B公司的产品成本进行详细审计，检查B公司产品成本的合理性，统计B公司G系列产品毛利率，判断结算价格的合理性。

审前调查

在A公司：内部审计部门围绕价格争执展开询问，并详细了解G系列产品价格测算方法、依据及过程；了解到A公司认为B公司没有有效控制成本，A公司自己生产G系列产品时，购买圆管组装加工，而B公司接过G系列产品后，购买圆管加工设备，买材料自己加工圆管，一吨材料可以省一千余元加工费；虽然2017年较2016年材料有所涨价，但综合考虑加工工序的变化，B公司的产品成本不应大幅增加。

在B公司：除了了解与价格争执有关的内容，还了解到B公司的财务及业务管理采用ERP系统，数据完备；有CAD设计软件自动生成的产品物料清单；到车间参观产品的生产过程，了解产品的主要原材料及外协工序等。

审计方案

（一）审计的主要内容

1.产品成本分析。（1）B公司产品成本构成与A公司产品成本构成的对比分析，进一步明确详细分析应关注的重点。（2）B公司2017年抽样产品成本与A公司相同或相似产品2016年平均实际成本比较分析，确定差异点，调查差异的原因，判断是否存在非正常成本。（3）B公司材料采购价格与A公司相同材料采购价格对比分析，进一步判断公司采购价格的合理性。（4）B公司产品实际成本构成与设计成本构成比较分析，调查超出设计的领料或者退料情况，检查是否存在非正常成本增加的情况。（5）B公司同类产品成本之间的对比分析，调查差异项原因，检查是否存在非正常成本增加的情况。这些分析旨在理清B公司产品是否存在不合理成本增加情况。

2.G系列产品毛利率分析。综合计算B公司2017年G系列产品的毛利率，并与A公司测算G系列产品价格时预留的毛利率进行对比分析，判断A公司与B公司G系列产品结算价格的合理性。

3.生产用主要物料审计。检查材料的规格型号与产品设计的规格型号是否一致；盘点生产用主要物料是否存在大量的盘盈盘亏，如果存在盘盈，说明产品成本多计，反之则产品成本少计。

（二）需要提供的主要审计资料等（略）

审计实施

（一）产品成本分析

浏览B公司G系列产品成本明细表，选取产量较多、毛利率差异较大的几组基础型产品订单作为审计分析的样本。基础型产品技术与工艺成熟，影响产品成本变化的因素较少，适宜作为审计样本。多选几组产品，是为了避免单一样本的局限性。选毛利率差异较大的产品组，容易发现成本差异，通过分析差异原因，发现成本管理中存在的问题。

1. A、B公司产品成本构成的对比分析。抽样选取B公司G1产品2017年的实际成本与A公司2016年G1产品的平均实际成本进行对比分析，如表1、图1、图2所示。可以看出，B公司抽样产品的实际材料成本高于A公司，产品的人工及费用低于A公司。对比其他产品组的成本构成分析结果，得出相同的结论。通过进一步调查得知，B公司近几年减员增效，处置不良资产，其人工及费用得到有效降低，低于A公司屬于正常。

2. B公司2017年抽样产品成本与A公司相同（相似）产品2016年平均实际成本比较分析。重点分析材料成本。

（1）主要材料成本分析。G1产品主要材料明细表如表2所示。由表2可以看出，导致B公司产品主要材料成本高于A公司的主要物料是00102部件及00101部件。进一步抽查采购合同，确认导致该两部件成本增加的原因为设计差异。此外，审计获取A公司关于B公司材料涨价幅度的批准通知，该通知允许的材料涨价幅度为8%-10%不等，表中可比主要材料涨幅均不高于10%。

（2）其他材料成本分析。G1产品其他材料分类分析如表3所示。可以看出，B公司产品的其他材料中占比较大的是00201辅料与00202辅料，“其他材料-其他”的成本与A公司其他材料成本相近。进一步调查得知，A公司00201辅料与00202辅料在2017年1月之前的采购成本均计入制造费用，不在材料成本中体现，这也是A公司人工与费用高的原因之一。

（3）001管组成本分析。001管组产量大、批次多，其出库成本是加权平均成本，与入库成本存在差异，难以找到与样本001管组出库成本一致的入库产品，所以任意选择一组001管组与A公司进行比较，如表4所示。可以看出，B公司001管组的材料费高于A公司218.76元，外协费低于A公司660.77元，外协费是导致B公司001管组成本低于A公司的主要因素。其一，001管组材料成本分析。B公司的抽样001管组材料成本较A公司多218.76元，明细如表5所示。可以看出，影响B公司001管组材料成本增加的主要因素是0019901板使用数量增多，次要因素是材料涨价。进一步检查发现，两公司001管组的设计0019901板用量相同，B公司的0019901板用量与设计相同，A公司将边角余料用于产品生产，减少了材料领用，其0019901板用量少于设计用量。此外，A公司购买的是圆管，含0019901板卷成圆管的加工费，剔除加工费的影响，B公司0019901板价格较A公司高28%，经采购部确认，28%的涨幅在正常范围内。而价格涨幅超过10%的物料，不符合A公司关于B公司材料涨价幅度的批准通知规定，但进一步检查发现，是B公司ERP上线时对这些材料的估价偏离了实际价格，造成材料的领用成本增高，并非实际采购价格过高。可见，上线时材料估价的偏差会影响产品成本的准确性。其二，001管组外协费分析。如表6所示，B公司的外协费较A公司少660.77元。进一步检查外协费用订单及结算单，发现B公司的“外协费-组装费”尚未全额结算。单台盘管组少结算1，128元。考虑少结算的因素，B公司的外协费应比A公司多467.23元。鉴于组装费存在少结算的情况属于异常现象，审计人员临时增加了外协费用的详细审计。通过统计、对比外协业务手写出门证与结算单以及系统内外协费用订单及结算单，发现系统内外协费用订单高于手工出门证及结算单数量，涉及金额约60万元。这些外协费用没有被实际结算出去，但存在被结算的风险。此外，如果按照系统内外协数量结算外协费用的订单，其订单成本会高于实际应有成本。

3. B公司产品实际成本构成与设计成本构成比较分析。比较抽样产品的设计成本与实际成本，发现有的产品设计成本与实际成本存在较大差异，主要原因是某些材料的估价偏离实际较多，设计清单外领料、盘盈盘亏物资在产品订单中进行调整。（1）存在设计清单外领料情况，原因为处理盘亏物资，盘亏的原因是标准件在装配过程中容易损坏。（2）存在估价偏离标准价的情况。

4. B公司同类产品成本之间的对比分析。选取描述相同、编号不同的两个订单G2与G3产品进行对比，检查是否存在成本异常，如表7所示。通过对比可以看出，G3产品的00103部件与00104部件的成本明显高于G2产品，调查得知由产品差异造成。G3为防爆产品，G2为无防爆产品，防爆产品的部件价格较贵；G2产品的人工与费用明显高于G3产品，详细检查得知，G2产品生产期间，B公司一次性入账半年的人工费及房租费（A、B两公司交流误会造成）；G3生产的期间人工费及房租费是按月均匀入账。该项分析没有发现重大问题。

（二）G系列产品毛利率分析

对B公司的产品收入成本明细表进行分析，如表8所示。按实际成本计算，B公司出售给A公司G系列产品的平均实际毛利率为25%。个别订单存在产品毛利率奇高或奇低的情况，奇高的产品均是新产品，价格制定时缺少依据，存在成本估计偏高的情况；奇低的原因是制定价格过早，没有充分的信息，将不锈钢产品按照镀锌产品成本制定的结算价格。

（三）物料盘点与检查

1.检查生产用主要物料。检查材料的规格型号与产品设计的规格型号是否一致。现场随机抽查几种材料，记录实际用料的规格型号，与设计用料的规格型号对比，存在不一致的情况。B公司的原材料多数采用实地盘存制管理，月末结转产品成本时，按照设计用物料数量出库；月末盘点时，将盘盈盘亏物资增加或冲减产品成本。如果设计0019901板的厚度是2.2MM，实际使用2MM，那么设计0019901板重量多于实际使用的材料重量。从抽样可以看出，B公司存在月末将盘盈的0019901板冲减产品成本的情况，但不确定是否盘盈的0019901板全部冲减了成本。

2.盘点生产用主要物料。检查是否存在大量的盘盈盘亏，如果存在盘盈，说明产品成本多计，反之则产品成本少计。抽样主要材料盘点，0019901板与00201辅料存在盘盈，说明B公司自接手G系列产品的生产以来，多计材料成本20余万元。

主要问题

本次审计发现的主要问题包括：

1.外協费用结算。系统内可结算的外协费用较应结算外协费用多60余万元，外协费用存在多结算的风险。但这60余万元没有确认应付账款，因此并没有增加产品的实际成本。

2.设计物料与实际使用物料不一致。系统内按设计物料计入成本，因设计物料比实际物料厚，会增加实际成本；盘盈的钢板冲减产品成本，会在一定程度上抵销增加的成本；钢板盘点时盘盈金额较小，对成本的总体影响不大。总体判断，该问题没有导致成本大幅上升。

3.个别产品定价错误。定价时将个别不锈钢产品按镀锌产品定价，造成较大亏损。

4.存在设计成本与实际成本差异较大的情况。该差异多为材料标准价高于实际价，是产品生产前的估计成本，在估价滚算不及时的情况下，会增加实际成本，且容易误导管理人员对产品成本的判断。

审计结论

B公司G产品的平均毛利率与A公司该系列产品的毛利率相近，G系列产品的定价与成本总体上没有大的偏差。B公司在外协费用结算上存在的问题、物料使用上存在的差异、标准价与实际价的差异，在审计期内对产品成本增加的影响较小，但存在潜在增加更多产品成本的可能性。

审计建议

B公司应加强外协费用结算的管理，消除系统内可结算金额与应结算金额的差异；将审计用物料规格修改为实际使用物料的规格，消除因物料规格差异导致的盘盈盘亏对成本的影响；修改错误的设计成本，消除其对产品成本的迷惑性影响。

A公司定价人员在定价时要多了解产品信息，避免错误定价再次发生。