会计师事务所行政处罚和审计质量研究

孙达新

[摘要]本文以证监会2015年至2017年对会计师事务所和注册会计师的行政处罚公告为研究对象，分析会计师事务所和注册会计师行政处罚的特点和受罚原因，并对提高会计师事务所审计质量提出相关建议。

[关键词]会计师事务所 行政处罚 审计质量

会计师事务所作为社会审计机构，主要通过出

具审计报告产生效益、发挥作用，审计报告的质量是其立身之本。近年来，会计师事务所的质量意识和风险意识有所增强，注册会计师的执业水平逐步提高，出具的审计报告质量不断提升，对证券市场的健康发展发挥了重要作用。但审计中仍然存在许多问题，监管部门的处罚公告不绝于耳，会计师事务所和签字注册会计师受到处罚的案例持续受到公众关注。

目前，会计师事务所主要受财政部、证监会和中国注册会计师协会监管。其中，证监会作为我国证券市场的主要监管部门，非常重视上市公司的会计信息质量，同时对提供上市公司审计报告的会计师事务所进行重点监管。近年来，证券市场出现了多起上市公司会计信息造假案件，部分会计师事务所和注册会计师没有履行应尽职责，未能在审计报告中披露上市公司的违法违规行为，造成审计报告流于形式，损害了报告使用者的权益，不利于证券市场的发展。证监会作为证券市场的监管部门，在对违法上市公司做出处罚的同时，也对相关会计师事务所及签字注册会计师进行了处罚。

一、样本选取和数据来源

2015年至2017年，证监会发布的涉及会计师事务所和注册会计师的处罚公告共计11起，本文以上述11起行政处罚为研究样本（样本数据均来自证监会网站），对会计师事务所和注册会计师行政处罚的特点、造成处罚的原因进行分析。

二、会计师事务所行政处罚的特点

（一）行政处罚的基本情况

2015年至2017年，证监会对会计师事务所和注册会计师的行政处罚共计11起，如表1所示。处罚涉及会计师事务所6家、注册会计师24人。其中，利安达会计师事务所被罚4次、被罚注册会计师8人；立信会计师事务所被罚2次，被罚注册会计师4人；北京兴华会计师事务所被罚1次，被罚注册会计师3人；中兴华会计师事务所被罚1次，被罚注册会计师3人；瑞华会计师事务所被罚1次，被罚注册会计师2人；信永中和会计师事务所被罚1次，被罚注册会计师2人；深圳市鹏城会计师事务所因已注销，证监会对该所不再予以行政处罚，但处罚了该所的注册会计师2人。

从年度分布来看，2015年至2017年，每年都有会计师事务所或注册会计师受到行政处罚。从处罚手段来看，对会计师事务所或注册会计师的行政处罚主要采用没收业务收入、没收非法所得、罚款或警告的方式。从处罚对象来看，11起处罚案中，注册会计师和会计师事务所同时受到处罚（以下简称师所同罚）的有10起，只处罚注册会计师而不处罚会计师事务所的有1起（因会计师事务所已注销），也没有只处罚会计师事务所而不处罚注册会计师的情况，可见证监会基本采取师所同罚的处罚方式。

（二）行政处罚的问题类型

根据处罚公告，会计师事务所和注册会计师受到处罚的问题类型主要分为两大类，分别为风险评估程序问题和实质性程序问题。两类问题中，风险评估程序存在的问题主要包括：识别、评估舞弊风险因素存在缺陷；了解、评价内部控制设计和有效性测试存在缺陷；连续两任注册会计师必要的沟通程序未予执行等。实质性程序存在的问题主要包括：执行审计程序不到位；未获取充分适当的审计证据；对已识别的会计差错，未按照准则要求进行审计调整；在识别出重大错报风险的情况下，对异常情况未予以关注等。

上述两类问题的具体违法事实主要集中在：未对应收账款函证实施合理控制，未对应收账款、应付账款、预付账款异常红字冲销情况予以关注；执行收入循环审计程序存在缺陷、未发现资产和利润的虚增和虚构、未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序、未对银行账户的异常情况予以关注、未合理考虑已识别的期后事项对损益的影响等。即违法问题主要集中在函证、应收和内部往来、收入和利润、银行存款、期后事项等项目。

三、会计师事务所行政处罚的原因分析

通过分析处罚公告揭露的具体违法事实，会计师事务所及注册会计师受处罚的原因可以总结为四个方面：审计中未保持应有的谨慎和独立；未执行恰当的审计程序获取充分适当的审计证据；未识别账户或披露上的错报、漏报；风险意识缺位，未严格实施审计质量控制。

例如，某些审计人员对损益类科目未保持应有的职业谨慎，对收入、成本和毛利率的重大波动情况未予以适当关注，未实施相应的审计程序，在执行收入循环审计中未能发现提前确认收入或虚构收入等方式实施的利润造假。再如，某些审计人员在将收入识别为重大错报风险后，对与收入相关的应收账款的异常情况竟未予关注，未关注应收账款存在大量红字冲销的情况等，从而未发现应收账款回款异常、虚假冲减等问题。同时，在应收账款询证函未回函的情况下，也没有实施替代性程序。类似的问题在银行存款科目审计中也时常出现。比如，审计人员未重点关注某一时期银行账户出现大额资金往来集中的异常情况，没有对银行存款账户进行充分抽查，未执行恰当的审计程序、获取适当的审计证据，也就没有发现企业现金流造假的潜在问题。

此外，各类资产减值准备计提方面也暴露了大量問题，主要表现在商誉、长期股权投资、无形资产等科目是否应当计提减值准备以及应当计提多少减值准备的认定上。针对企业对减值准备的不当会计处理，某些审计人员没有做到准确识别和判断，从而让减值准备成为企业调节利润的工具。

四、提高会计师事务所审计质量的建议

上述处罚既凸显了监管部门对会计师事务所审计工作的重视力度，又暴露了会计师事务所审计中存在的各种问题，提高会计师事务所的审计质量势在必行。

（一）提高审计人员的专业胜任能力

审计人员应当严格贯彻风险导向的审计理念，遵守审计准则的要求，保持高度的职业谨慎，按照风险导向的要求实施风险评估程序和实质性程序，并在工作底稿中全面体现。对于重要类别的项目，不论是否超过重要性水平以及重大错报风险高低，都要根据准则的要求对重要项目的交易、重点科目的余额、重大事项的披露进行更为谨慎的实质性审计程序。例如，要加大对银行存款余额真实性的核实；加强对应收账款的函证和替代性测试；重点核查收入、成本确认的真实性和准确性；对重要科目的异常波动予以关注；重视对控制权的认定以及对合并报表合并范围完整性的核查等。

（二）提升审计人员的行业专长能力

审计人员对某一行业的了解程度越高，越有利于准确掌握该行业的相关特点，发现该行业可能出现的各种财务舞弊情况。当审计人员首次接触被审计单位时，往往对具体业务环节不了解，相应的审计质量、审计效率就难以保证。具有行业专长的审计人员在审计时可以快速熟悉业务，准确把握被审计单位的风险点，迅速找到审计的重要环节和重点领域，有效识别财务报告中可能出现的舞弊问题，大大提高审计质量和审计效率。会计师事务所应注重培养具备行业专长的审计人员，对承接的审计业务按照行业类别进行分类，将不同类别的业务与审计人员的专业背景进行有效匹配，同时加强对审计人员行业知识的相关培训，提高审计业务的专业化程度。

（三）建立健全事务所质量控制体系

审计业务的质量不仅取决于注册会计师，会计师事务所质量控制体系是否完备对审计质量的高低也起着关键作用。此外，通过上述处罚案例可知，监管机构基本采用师所同罚的处罚方式，会计师事务所受到处罚后，不但经济上有损失，而且对自身声誉也会产生严重的负面影响，因此，建立健全会计师事务所质量控制体系十分重要。在实践中，会计师事务所应当健全质量控制流程，加强对新承接业务的评估，充分了解新客户的商业模式、运营特点和风险点；要加强对审计计划的制定和执行控制，并对计划的实施进行有效监督；同时，要严格执行审计业务分级复核制度，提高审计质量，确保审计结果的准确、审计证据的完整。

（四）加大监管部门的处理处罚力度

目前，财政部、证监会和中国注册会计师协会均对会计师事务所进行相应的监管，对公司的会计信息质量十分重视，对审计行业的监管力度也不断加强，但事务所受罚的案例仍不断出现。为保障公众利益、维护市场秩序、提高会计信息质量、增强事务所和审计人员的执业水平，监管部门应进一步完善相应制度，加大监管的覆盖面和处罚力度，减少违法违规情况的出现。在日常监管中，相关部门应加强对事务所的实时监控，及时发现事务所和审计人员的违法违规行为，减少监管滞后情况的发生。同时，监管部门还应重点加强对上市公司会计信息的核查力度，通过核查会计信息发现会计师事务所违规问题线索，对核实的违法违规行为，必须进行处理处罚，以达到惩处与警示的目的。

（作者单位：审计署驻深圳特派员办事处，邮政编码：518034，电子邮箱：stevenaudit@163.com）

主要参考文献

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