企业重组所得税研究

俞叶正

摘 要：伴随着我国市场经济体制和资本市场运作的不断完善，企业重组成为现代企业实施经营战略、拓展产业链条、优化生产资源配置的重要手段。企业并购过程中涉及不同类型的税费，税费成本对企业合并重组决策构成显著影响。本文基于财政部颁布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》及国家税务总局颁布的《企业重组业务企业所得税管理办法》，对我国当前相关税费内容及框架进行梳理分析，根据现实经济实践的要求，对相关税费政策提出优化调整策略，并基于重组企业的角度探究企业合理、合规地规避企业所得税的纳税筹划。

关键词：企业重组 所得税 研究

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）01（b）-164-02

1 我国企业重组所得税政策解读

为完善企业所得税收政策及征管服务，规范企业重组所得税税务处理，鼓励企业通过重组推动战略发展并优化产品布局，财政部于2009年颁布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），对企业重组所得税政策进行明确规定，国家税务总局于2010年出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》，对企业重组所得税具体处理进行规范，两项文件及其他相关材料共同构成了我国企业重组所得税政策构架。根据企业重组所得税相关政策规定，企业所得税税务处理方法有两类：一是一般性税务处理。一般性税务处理，即按照被合并重组方的公允价值计量通过股权或资产转让获取的收益，且公允价值是企业资产和负债的计税基数；二是特殊性税务处理。该类处理方法如下，对于企业重组中非股权支付行为的处理与一般性税务处理一致，并规定股权支付部分不缴纳企业所得税，资产和负债的计税基础不因重组活动而发生变化。

基于对企业重组所得税的深入分析，可以将其独特之处总结为以下几个方面：一是对企业重组过程中产生的应税行为的界定、应税重组行为的类型、应税重组纳税标准等。引入计税基础这一基础概念，并将公允价值作为重组税务处理原则。二是进一步扩大了企业重组的纳税递延期限。财税[2009]59号文规定通过债务重组进行企业重组的，债务重组收益对应的所得税可最长递延5年；企业以股权或资产作为支付对价，向其全额控股的外资企业，资产或股权转让获得的收益可最长递延10年缴纳所得税。三是充分借鉴国际经验，不断完善并规范特殊性税务处理。引用美国经验做法，在免税政策中严格限定重组目的、重组后企业经营是否长久、股东权益是否延续等要求，在充分鼓励企业资源重组的同时，又保障了国家税收。

2 企业重组税收政策存在的问题及完善建议

现有的企业重组所得税政策内容与企业重组实践过程中的稅务处理要求不符：一是重组所得税政策未实现对特定重组情形的全部覆盖，尤其是当前国家宏观经济政策鼓励、倡导的集团内部重组活动，导致集团内部企业重组面临各类税收，过高的税费成本阻碍了集团基于经营战略、业务布局而进行的生产资源的内部优化配置；未基于我国现实情况，对于国有企业的重组税收政策进行专门规定。二是企业重组所得税政策有待进一步细化。如财税[2009]59号文对适用于特殊性税务处理的前提条件中规定，投资企业购买的股权不应小于被收购方全部股权的75%，但对“全部股权”的定义为进行明确界定。三是与其他税收政策衔接不到位。根据财税[2009]59号文的规定，只要子公司清算资产全部流回母公司，企业集团内部清算行为就符合特殊性税务处理的要求。然而，根据财税[2009]60号文的要求企业集团内部清算应缴纳所得税。两个文件对同一个重组行为进行不同规定，导致避税风险突出。四是各税收征管机构对企业重组税收政策理解和执行不一致。对于财税[2009]59号文规定的“并购方收购的股权不低于被并购方全部股权的75%”，各收税征管机构的理解不一致。此外，企业重组所得税的征收实行属地化管理，而企业集团合并多涉及多个地区，且税收征管又有国税和地税两个部门，多个地区、多个征管部门往往给企业重组带来政策的无所适从，且税收的多头征管对于企业集团重组业务的审核、备案、税务处理带来极大不便。

对于进一步完善我国企业重组税收政策的主要建议有：一是按照有利于纳税人的原则，结合企业重组的新形式、新变化，对企业重组税收政策进行明确和完善。针对重组税收政策中模糊的法律条文、模糊的概念予以明确，合理、科学进行税法解释。二是对特殊经营主体的重组行为进行专门规定。建议参照《企业所得税法》、企业会计制度等，对企业集团内部重组进行专门规定，为企业集团内部生产资源的优化配置铺平道路。三是针对国有企业之间的资产无偿转让行为，鉴于国有企业区别于普通企业，不应将划拨行为视为捐赠行为。针对国有企业间的股权划拨活动，可将该类经济活动视同关联企业的重组并购活动，采用特殊性税务处理方法计量并确认相关损益。四是对于企业合并、重组等经济活动产生的成本和费用，相关企业所得税政策和其他相关政策并没有对其会计核算及相关税务处理提出明确规定和规范，目前尚不明确该类成本费用应该计入哪类科目。因此建议相关部门应尽快完善相关政策规定。五是严格限定特殊性税务处理的适用条件。现有税收政策规定适用于特殊性税务处理的前提条件之一为“具有合理的商业目的”，而对这一条件的界定缺少切实可行的判断标准及参照案例，给予税收征管部门过多的主观判断空间。

3 企业重组所得税纳税筹划

3.1 重组方案选择方面

企业重组形式多样，企业应对比分析各种形式重组形式的税务成本，优先选择税负较低的重组方案。企业基于战略定位以合并重组形式进行资源整合的实务操作中，为获取被合并企业的所有权，支付的主要形式有现金存款、企业股权、固定资产等实物资产、拥有的债权等。根据现有企业重组所得税政策规定，非股权转让将产生较高的税收成本，涉及印花税、契税、城市维护建设税、教育税附加、土地增值税等多个税种；股权支付则可以有效避免各类流转税，仅对股权增值部分缴纳企业所得税，且可以享受所得税递延带来的资金时间价值。认真研究现有企业重组所得税相关优惠条款，掌握纳税筹划的落脚点。以投资企业的债券换取被合并重组企业的股权，是较为常见的实务操作。根据相关税法和税费政策要求，该类重组行为将给企业带来损益。然而，现有所得税优惠政策对债转股形式进行了单独阐述，对于通过债转股进行并购重组的，应将债转股进行科学、合理分离为两部分，即债权部分和股权部分。

若该企业重组是应税重组，需要确定债务清偿的损失或收益，否则，不确认相关损失和收益。债转股形式的企业重组具有以下优势：一是被合并方可以将因债务产生的财务费用作为抵扣项目，抵减企业重组所得税；二是参与重组的投资方企业可通过持有可转换债券，在未将债券转为被合并方企业股权之前，因没有形成资本利得，因此不需要缴纳企业所得税，从而享受了税收递延的好处。

3.2 税务处理方面

选择税费成本最低的企业重组所得税处理方法。一是对于既可以运用特殊性税务处理，又可以采用一般性税务处理的企业并购重组经济活动，重组参与企业应综合权衡各方税费成本、重组成本、实践操作等因素。特殊性税务处理的优势则在于：企业合并重组行为不会产生损益。总体而言，特殊性税务处理能够有效规避因重组行为产生的各类税费，从而降低企业重组面临的税费成本，并享受所得税递延缴纳的税收优惠。倘若考虑资金时间成本的话，特殊性税务处理略胜一筹；二是对于参与合并重组的各方企业，都要采用同一种税务处理方式；三是投资企业合并另一个企业，采用的支付对价主要有现金、股权、债权、生产性资源等，参与重组的各方应综合考虑重组行为的整体税负，选择最有利的支付方式。五是企业在进行重组时，应先将被合并企业的经营利润及经营成果进行分红，以避免被合并前的经营利润被视为资产处置收入，增加被合并企业的所得税。

参考文献

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