绿色“账本”在我国推行的思考和建议

□ 文/王斌 张峰铭 董晨光

作者单位：中国石油新疆油田公司采气一厂

*中国石油新疆油田公司企管法规处

**中国石油昆仑能源有限责任公司

近代产业革命在人类文明进程中创造奇迹的同时，也产生了一个十分严重的环境污染问题。经济发展与环境污染犹如双面镜，一面显现出现代经济社会歌舞升平的繁荣景象，而另一面却加剧了生态环境的恶化，人类陷入一种“灰色”和“绿色”的矛盾之中。为了解决这个矛盾，自上世纪60年代末70年代初开始，西方经济学家、环境学家、社会学家、生态学家都着手讨论经济与环境的协调发展问题，以实现绿色回归，开辟一条绿色经济之路。西方发达国家通过制定严格环保法律及社会责任会计法规，要求企业就其使用的资源和排放的污染物付费，并在会计报表中披露所耗用的能源数额，以及对生态环境产生影响的污染物数额，推行绿色会计核算。通过以上手段，企业加大了环保投入，环境污染得到了一定的遏制。

从绿色会计目标来看，绿色会计的会计目标是对各会计期企业经营活动所实现的净绿色效益进行鉴别和计量。现代福利经济学家认为，传统会计仅是计量和报告

绿色会计理论结构和内容

业主和股东的收益情况，目标过于狭窄，而绿色会计目标则是计量和报告企业生态环保责任履行情况，是对传统会计职能的拓展。按其层次不同可分为：国民经济绿色会计（宏观）、企业绿色会计（微观）和绿色审计（再监督）。

所谓国民经济绿色会计，就是把资源环境资本纳入国民经济统计和会计科目中，用以表示社会真实财富的变化和资源环境状况，“可持续发展”是其出发点和落脚点，其主要指标是“绿色GDP”（GGDP）。传统GDP即国内生产总值，表示一国居民在一特定时期内生产的所有商品和服务的货币价值的总和，计算公式为GDP=工资+利息支出+税收+利润；GGDP则是扣除GDP中不属于真正财富积累的虚假及不合理部分,成为一个真实、可行、科学的衡量一国和一区域的真实发展和进步的指标。正如英国经济学家所说：“一个国家如果只有物质资本增加而环境资本在减少，总体资本就可能是零值，甚至是负值”。其计算公式为GGDP=（传统GDP）-（自然部分的虚数）-（人文部分的虚数）。其中，自然部分的虚数是指通过过度消耗自然资源而虚增的GDP；人文部分的虚数是指通过由于人为灾难而带来的虚增GDP。如车祸带来处理交通事故、修理汽车或新购置汽车、新闻媒体报道、医院救护等，都可以刺激GDP增长，难道这样的增长是人类所追求的吗？因此，在统计一个国家GDP实际增长时，必须扣除其自然部分的虚数和人文部分的虚数，真实反映国家实际总体资本的增长。

我国中科院可持续发展战略首席科学家牛文元教授提出衡量“绿色GDP”5项指标：1. 单位GDP排污量；2. 单位GDP能耗量；3. 单位GDP水耗量；4. 单位GDP投入教育比例；5. 人均创造GDP数值，创造越高，说明社会越发展。这5个量化指标使实现国民经济绿色会计核算有了实实在在的探索性标准。

企业绿色会计核算审计、监督和作用

企业作为社会的一个重要组成要素，应当履行其社会责任，实行绿色会计核算。绿色会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境之间的联系，确认、计量、记录环境污染、环境防治、开发和利用的成本与费用，分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门会计学科。

企业绿色会计核算应该包括会计计量、处理和传递等基本的过程，其信息系统见下图。

绿色会计是将企业的生产经营活动纳入整个生态循环价值体系中，其核算对象区别于传统会计的显著特点是增加了自然环境内容，特别重视环境科学与会计实务的结合。绿色会计中自然环境核算对象，通常是指非人类创造的物质所构成的地理空间等。由于与自然环境关系复杂，考虑到目前的绿色会计核算技术方法的可操作性，其核算对象主要内容是绿色成本、绿色收入和绿色收益。其中，绿色成本包括自然资源成本、自然资源损耗、环境保护支出等；绿色收入包括自然资源收入、环境污染收入、资源环境保护收入等；绿色收益包括资源环境收益、绿色利润等。

绿色会计信息系统

绿色审计是用来调节生产与环保，局部利益与整体利益、目前利益与长远利益之间矛盾的。国际商业学会给绿色审计下了这样的定义：“环境审计是管理环境的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对环境的管理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策制订等手段，来达到保护环境的目标。”

绿色审计是对绿色会计的再监督，加强绿色审计，有助于绿色会计的创建和不断完善,其作用主要包括以下几方面：

一是可以向与企业有权益关系的社会集团提供有用的会计信息。绿色会计报表的使用者包括投资人、债权人、企业职工、政府机构、供销企业、消费者和社会公众7种不同类型的社会集团。他们使用报表信息的目的不同，均是从本身角度关心企业某些特定经营活动，通过绿色会计报表可以使他们对企业制定的绿色目标和绿色目标的实施情况有所了解。

二是可以反映和监督企业收益的合理分配。企业不仅是国民收入的基层生产单位，也是一个国民收入的基层分配单位。企业的经营活动不仅涉及物质财富的生产，同时也涉及国民收入的初次分配。对企业的分配职能进行反映和监督，往往比生产职能的反映和监督过程更为重要和复杂。绿色会计的侧重点是反映和监督企业收益的形成和分配过程，从而促使受益的分配更为合理。

三是可以计量和反映企业在一定时期内对社会责任的履行情况。绿色会计的一个综合指标是绿色收益，是指企业各项经营活动的效益减去成本后的净额。这里所指的效益和成本，不仅包括企业内部的效益和成本，而且还包括绿色效益和绿色成本，即通常所说的外部效应。如废水回收不仅可以降低本企业的生产成本，而且可以减少环境污染。由此可见，绿色会计是政府监控企业的一个重要工具，从而有利于政府从事宏观经济控制，促使企业更好地履行其社会责任。

绿色会计的会计程序和方法

绿色会计可采取成本效益法、实支成本法和文字叙述法三种不同的会计程序和方法。

1. 成本效益法。首先确认绿色经济业务，所有的企业经营活动，不论是否属于市场交易，均应计量他们的环境效应，然后确认为绿色经济业务，最后反映绿色经济业务与会计报表。

确认绿色经济业务是绿色会计的一项基础步骤，主要包括鉴别以下三项要素：（1）鉴别外部效应所影响的社会集团。（2）鉴别外部效应的性质。一般来说，可以有两种不同性质的外部效应：一种是技术型的，如企业改进产品质量或提高技术服务等，均属于在技术方面对消费者所产生的效益；另一种是政策性的，如产品安全性和广告的真实性，则属于政策性的效益。（3）鉴别每项绿色经济业务所产生的社会成本和社会效益。由于绿色经济业务并未通过市场交易，缺乏客观的计价标准，这就需要从宏观经济角度来确定每项经济业务的计价标准，即成本率和收益率。在没有确定出公认的计价标准前，每个行业应为本行业的企业确定出计价标准，以便推广应用。企业对社会的贡献是通过会计报表中的绿色资产净额反映的，在绿色会计报表左方应反映绿色资产的数额，右方则应反映绿色负债和所有者权益的数额。如企业以50万元购置劳动保护设备，从而使工伤事故减少5%。

2. 实支成本法。将企业为实现绿色环保目标所发生实际支出的报表，附于常规会计报表。这种方法的主要特点：（1）以传统的会计方法反应企业社会责任履行情况，是从企业的微观角度，而不是从整个社会的宏观角度，披露企业在一定时期对社会所做出的贡献；（2）以货币金额综合反映的方式，而区别于文字叙述法。如企业以50万元购置劳动保护设备，而相应地节约了100万元的工伤事故支出。

3. 文字叙述法。对于不能以货币金额综合反映的绿色经济业务，采用文字叙述方式在企业会计报附注中予以披露。

目前，许多国家的企业是采用文字叙述的方法披露企业社会责任履行情况，其主要特点是将不能以货币金额综合反映的经济业务，以文字叙述的方式反映，从而全面披露企业绿色目标的执行情况。如近年来，欧美国家要求企业环保责任履行情况报表反映的内容越来越多，但这种报表仍需采用文字叙述方法，而不能全部以货币金额来反映。

绿色会计的确认、计量和报告

1. 绿色会计要素的确认，包括绿色资产确认、绿色资产计价等内容。绿色资产是指特定的个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。环境资源作为绿色资产加以确定的标准为：一是环境资源未来效用的可能性；二是环境资源计量的可靠性；三是环境资源的地域性。绿色会计只对会计主体内的环境资源形成的绿色资产进行确认。绿色资产的计价，是指以货币来衡量绿色资产的价值。从资源稀缺性的角度分析，绿色资产的拥有和使用是要花代价的，这样就形成了绿色资产的价格，从资源补偿角度分析，为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态资源的现状，此时绿色资产已包含了劳动量因素，并以货币的形式表现为绿色资产的价格。从资源配置角度分析，环境资源有限，不能充分满足经济活动的需要，为了有效地开发利用和保护环境资源，需要确定环境资源形成的绿色资产价值。

（1）绿色费用的确认，是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用绿色资产的转化形式。绿色费用的确认标准为：一是未来效用的不可能性。如果一项支出不产生未来效用，或者未来效用不符合确认绿色资产的标准，那么该项支出应确认为绿色费用。二是计量的可靠性。绿色费用计价是指以货币衡量各项绿色费用的发生额。（2）绿色效益的确认。绿色效益是指在一定的时期内，绿色资产给人类带来的已经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用。绿色效益确认标准为：一是绿色效益的现实性。人类无意识地向自然界索取或环境自发地提供给人类一定的环境效用。如呼吸空气等。二是绿色效益的可靠计量性。可靠计量性是指会计计量的可予核实和反映的真实程度。

2. 绿色会计的计量。绿色会计的计量主要是将绿色会计的各要素用一定方法折算为货币，其主要有三种方法：（1）机会成本法。如何计算土地的价值是经济发展的关键。同一土地的用途有不同的方案可供选择时，可采用机会成本法计算其价值。设有4800亩土地，该土地原种三季农作物，每亩净收益350元其产量每年递增2%，贴现率为10%，则24年内的净现值为415万元；如果该土地建钢铁厂，24年内的净现值为6000万元。因此，种农作物的机会成本为6000万元。建钢铁厂的机会成本为415万元。（2）影子价格法。从数学意义上讲，影子价格实际上是最优化的线性拉格朗日函数的拉氏乘子，即目标函数发生的增值；从经济学的意义上讲，影子价格不是价格，是某种资源投入且每增加一个单位所带来的追加效益。影子价格实际上是资源投人的潜在边际效益。影子价格反映了产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越低，反之亦然，即资源的数量和产品的价格影响着影子价格的大小。（3）模糊数学法。模糊数学是利用模糊思维建立的数学的一门分支学科。环境资源的价值系统是个复杂的系统，它是自然、经济、社会相互影响、相互结合的系统。当系统的复杂性增大时，精确化的能力减少，在达到一定程度时，复杂性和精确性相互排斥，我们在此引入了“模糊”的概念，来解决绿色会计计量问题。如黄河水的价值计量中就存在许多模糊现象，完全可以采用模糊数学的方法进行计量。设：A为水资源的价值因素。A=（A1，A2，A3，A4）。其中，A1为水质、A2为水资源量、A3为人口密度、A4为国民收入。Q为评价向量，Q=（高，偏高，一般，偏低，低）。K为评价矩阵。K=A×Q。S为水资源的价格向量，V为水资源的价格。V=K×S=A×Q×S。这样就计算出水资源的价格（V）了。

3. 绿色会计财务报告。绿色会计财务报告中披露的环境资料应分为两部分：一部分是披露有关企业的环境政策和实施情况；另一部分较具体地反映计入本期损益的环境支出及与环境有关的资本性支出，这部分资料可在财务报表及注释中披露。具体披露事项为：（1）有关环境问题类型，企业关于环境保护的措施和方案；（2）企业自定的环境排放指标以及企业如何对待这些指标；（3）根据政府法律规定而采取的环境保护措施和按照政府要求达到的程度，环境保护措施对目前企业的资本支出和损益的影响以及对未来的影响；（4）环境经常性支出的数字，已资本化了的数字及摊销情况。

绿色会计环境资料在资产负债表和损益表中披露。

推行绿色会计的思考和建议

通过以上理论探讨和分析，可得出实行绿色会计是我国可持续发展战略的需要，建立绿色会计核算体系，不仅是一个会计问题，同样也是一个环境问题和社会问题。绿色会计能够引导和监督企业通过一定的社会经济活动保护资源，维护生态平衡。

资产负债表

损益表

从企业角度看，绿色会计是企业自身发展的要求。传统的企业发展模式是高投入低产出，必然造成过度开发消耗资源；高污染低效益必然造成生态环境补偿能力严重滞后，这些都阻碍了企业自身的发展。从企业长远利益看，只有增大环保投入，重视绿色会计，才能始终保持竞争的优势。从企业社会责任角度看，经济的发展、需求的多元化，需要企业将过去单纯追求经济发展速度和效益，转变为追求经济、社会、自然环境协调发展，同时绿色会计也是正确核算企业的经营成果，准确地分析企业财务风险，全面考核经营管理者业绩的需要。在损益表中计算经营成果时，只有将企业对环境影响的耗费作为收入的减项反映，才能正确核算企业的经营成果；只有在负债总额中加上企业因对环境造成危害而形成的环保负债额，才能得出真实可靠的资产负债率，准确分析企业的财务风险。

绿色会计揭示企业履行社会责任的信息，可从社会的角度而不是仅仅从企业的角度来全面考核经营管理者的业绩。

建立我国的绿色会计核算体系应遵循的原则：（1）社会性原则。绿色会计要揭示企业对资源环境的责任，必须要求企业站在社会的角度，考虑企业的业绩。（2）借鉴与创新相结合的原则。即我国绿色会计的构建不能全盘沿袭，应结合我国的具体情况，不断创新，不断发展和完善。（3）强制与自愿相结合的原则。即政府会计管理部门、环境保护部门必须对企业最低限度的披露作出明确的和强制性的规定。

推行绿色会计核算的建议：（1）修改会计法。将绿色会计核算和监督列入会计法，无疑以法律形式确定了其地位和作用，也是将其付诸实践的最强有力的手段。（2）完善会计准则。就是将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关部门和单位的短期行为。（3）建立会计制度。会计制度依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计，使环境会计具有可操作性，便于会计人员掌握。（4）完善资源价格体系。给出明确的价格信号，从某种程度上说，政府对于资源的使用尽量不采用或少采用免费的措施。免费只适用于取之不尽，用之不竭的资源，对有限的资源免费消费无疑将导致其耗尽和恶化，同时也不利于绿色会计的计量。（5）加强会计理论研究。就是要求政府恰当地引导会计理论在绿色会计方面的研究，以提高我国的绿色会计理论水平，促使绿色会计理论早日与会计实务相结合。

从我国目前情况来看：一则我国人口基数大，人均可供利用的自然资源少得可怜，更加有效地利用有限的资源是我们义不容辞的责任；二则我国存在着两个很大的不平衡，经济上，东富西穷，资源上，东乏西富，这在很大程度上表现了资源的配置与利用的不均衡问题；三则沙漠化严重，黄河的断流，乱砍乱伐导致了水土流失、滑坡等；四则长江中上游，淮河流域造纸工业对水资源污染十分严重等。总之生态环境的变异已向我们敲了警钟，也证明了在我国实行绿色会计的必要性。建议由人大颁布法律，财政部制定《绿色会计准则》《绿色会计制度》《企业绿色会计实施细则》，再制定内部核算细则来推行绿色会计。