营改增对建筑业施工企业税负的影响及应对研究

李绍萍 张又嘉 东北石油大学经济管理学院

一、引言

自2012年1月1日营改增开始试点，至2016年5月1日将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点范围，营改增试点全面推开，营业税退出历史舞台，增值税制度将更加规范。营改增之后，为建筑企业的健康发展营造了积极良好的市场环境，有利于建筑企业资金的优化利用以及资源的合理配置，有利于提升建筑企业的核心竞争力。由于建筑业中的建筑施工企业经营规模大、涉及范围广、经营方式多样化的特征，营改增的全面实施对其影响较大。因此，分析营改增后建筑施工企业是否真正实现减税目标则是需要深入探讨的问题。论文拟通过分析营改增对建筑施工上市公司税负的影响，有针对性的提出完善建筑施工企业营改增的具体建议，以期对进一步完善营改增政策并提高建筑施工企业应对效率有所裨益。

二、建筑业营改增及税负概述

(一)建筑业分类及特点

建筑业是指专门从事土木工程、房屋建设和设备安装以及工程勘察设计工作的生产部门。建筑业主要分为四类：房屋和土木工程建筑、建筑安装业、建筑装饰业、其他建筑业。论文主要研究房屋和土木工程建筑类的建筑业，即建筑施工企业。

建筑业具有三大特点，一是生产的流动性，施工单位会跟随施工项目更换工作地点，转移生产设备等。二是生产的独特性，每一个施工项目会随着合作对象的设计，需求等的不同，更换施工材料和人员。三是生产周期长，往往一个项目的落成需要一年或是更长的时间，这就要求其中各个环节能够有良好的配合。

同时建筑业包括的范围广，上中下游企业数量众多，但企业的集中度不够，小企业占比高，尤其是装修装饰企业和工程分包企业较多，竞争激烈，而且经营规范度低，这就造成了在营改增初期进项税额抵扣困难等问题。

(二)建筑业营改增政策规定

营改增是营业税改征增值税的简称，由于增值税属于流转税，对于每个环节征税，进项税额可以抵扣，因此，营改增可以避免重复征税，减轻企业税收负担。建筑业营改增政策规定如表1所示。

(三)税负

税负亦称税收负担，是因国家征税而造成的一种经济负担。主要有税负率和税负额两种表现形式。税负率用税额占税基的比重表示，税负额用绝对量表示。税负可以单指增值税税负、所得税税负、营业税税负等。也可以把所有本年度上交的所有税款加总计算一个总体税负。论文研究的是建筑施工业上市公司增值税税负在营改增之后是否下降。

三、营改增对建筑施工上市公司税负的影响

(一)研究样本

营改增对于小规模纳税人和一般纳税人的影响是有差别的，论文采用上海证券交易所A股上市的所有19家建筑施工上市公司的数据资料作为研究样本，就营业成本的47.6%(林志伟)作为成本的进项税额可抵扣比例进行计算。同时由于增值税从2018年5月1日起税率由11%下调至10%，因此，论文基于不同时期的11%和10%两个税率分别分析建筑施工上市公司的税负。

(二)研究方法

论文从建筑施工企业上市公司出发，采用2015年和2016年的相关数据，计算各个上市公司的进项税额、销项税额、税负等相关指标，以此为依据对企业税负进行分析。研究中会用到以下计算公式：

表1：建筑业营改增政策规定

(三)对税负影响的分析

论文采用建筑施工上市公司的数据，通过运用Excel做相关的运算分析，将2015年和2016年增值税的进项税额按47.6%进行抵扣，从而进行比较分析，对测算数据进行统计分析。具体计算结果如表2和表3所示。

表2：建筑业上市公司2015年营改增税负情况

表3：建筑业上市公司2016营改增税负情况

由表2可以看出，当按营业成本的47.6%进行进项税额抵扣时，增值税税负在税率11%时明显增加，当税率下降为10%时只有部分企业税负略有增加，超过一半的企业税负水平基本持平，或是有些许的下降。其中天富能源增值税税负明显减少，主要是因为其当年固定资产购入数额巨大，进项税额比销项税额明显数额大，形成了留抵税额。而与营业税税负相等的税率基本在9%左右，这表明，只有当增值税税率降到9%时，理论上企业所交的增值税税负才会与营业税税负相等。

表3为2016年相关上市公司的数据，由于2016年5月1日起开始实行营改增政策，公司的财务报表中关于营业税一项的记载只截止到相关时间点，而且通过报表数据很难计算得出预计全年缴纳营业税的金额。从仅有的数据可以看出，当税率为11%时，增值税的税负为3%左右，当税率为10%时，税负基本处在2%左右的水平范围内。理论上而言，这个税负水平属于正常范围。

(四)研究结论

由上述对于建筑施工上市公司的分析可以得知，就增值税一般纳税人而言，税负的变化与税率的高低及可抵扣进项税额的多少密切联系。即如果比营业税税率高，营改增税负必然增加，在与营业税税率基本相当的情况下，企业的税负水平高低取决于可抵扣进项税额的多少。但是，以上计算均采用理论上计算得出的进项税额抵扣率47.6%，而在企业的实际运营过程中，进项税额抵扣率往往达不到这个水平。因此，企业在实际运营过程中，增值税税负是加重的。

四、完善建筑施工企业营改增的建议

(一)营改增政策层面建议

1.继续降低税率

通过上文分析，只有当进项税额的抵扣率超过47.6%的时候，才能达到减税的效果，但是建筑施工企业在实际运营中很难做到这么高的抵扣率。根据前面测算结果可知，营改增后税率降至9%左右时，理论上企业的增值税税负才会与营业税税负基本持平。因此，建议再进一步调整增值税税率，将建筑施工企业的增值税税率降为8%，以确保营改增减税的目标真正得以落实。

2.增加进项税抵扣项目及范围

由于建筑业业务涉及范围广，尤其是建筑施工企业，其所需购进的基本为砂石、混凝土等建筑材料，这些材料多是通过施工方向当地自然人或是小规模纳税人购置，往往很难取得增值税专用发票，由于对上游企业发票管控较弱，导致实际可抵扣进项税额大幅缩水。同时，建筑施工企业通常对建筑工程进行工程分包，在施工过程中，人工成本占比高，而且这部分营改增后也是不能进行抵扣的。因此，建议加大建筑施工企业进项税额的抵扣范围，将人工成本等纳入建筑业的可抵扣进项税额中，这将会大大减少企业的增值税。

(二)征收管理层面建议

1.加快修订税收征管法以适应营改增需要

自2016年5月1日全面营改增后，为了加强营改增的征收管理，国家税务总局先后发布了《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》等通知或规定，但都属于临时性质的文件，执行过程中随意性较大，弱化了营改增征收管理的执行力度。建筑施工企业经营活动具有流动性与分散性，购进项目不规范问题比较突出，对营改增的征收管理水平要求更高。因此，应尽快修订《税收征收管理法》，将营改增的新情况、新问题融合到具体征管规定中，规范营改增的征收管理，堵塞征管漏洞，以弥补营改增征管盲区。

2.加大发票监管力度以确保以票管税落到实处

严格规范的增值税专用发票等扣税凭证管理与使用制度是增值税实行税款抵扣、以票管税的关键，2016年5月1日全面实施营改增后，国家税务总局下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》，对于营改增纳税人增值税发票的开具及使用都做了明确规定，然而，由于监管机制的不完善，使得处于试点阶段的营改增发票存在管理不到位的情况，尤其对于建筑施工企业而言，代开发票、虚售发票情况有所增加。因此，税务管理部门应该加大对发票以及纳税流程的监管与稽查力度，使增值税以票管税得以落实。

(三)建筑施工企业层面建议

1.尽量增加可抵扣项目

增值税作为一种流转税，对各个业务环节进行征税。前述分析可知营改增后可抵扣进项税额少是建筑企业税负增加的主要原因。因此，建议从以下两方面入手尽量增加进项税额抵扣：(1)有针对性的选择供应方。建筑企业应规范采购，合理筛选供应方合作企业，尽量选择可以开具增值税扣税凭证的企业，如果选择小规模纳税人或个体工商户，也尽量在采购过程中积极取得增值税扣税凭证，便于日后的管理并增加可抵扣进项税额，进而减轻企业税负。(2)加大企业设备更新换代力度。建筑施工企业属于劳动密集型企业，由于营改增后劳务成本并未纳入可以抵扣进项税范围，增加了企业税负。建议企业积极进行产业升级换代，引进先进的机械化操作流程，提高机械使用效率，尽量减少人工的使用，降低人工成本。

2.提高会计人员专业素质

由于我国征收营业税已经多年，会计从业人员对于其流程非常熟悉，而营改增改革使得会计核算发生了较大变化，在增值税背景下必须重视进项税额的抵扣和发票的管理。企业会计人员普遍存在对营改增政策认识不到位、把握不全面、应对不利的问题。因此，建筑施工企业应加强员工的培训，使得员工可以快速适应营改增的变化，确保企业充分享受到营改增的减税红利，更好的促进企业发展。

五、结语

营改增作为我国税制的重大变革，其目的是为企业减少税收负担，使企业可以将更多的资金用在研发创新与经营发展上，使得企业资源得到优化利用和合理配置。建筑施工企业作为营改增的主要适用对象，理应在营改增改革中受益。然而，由于营改增政策的局限性及企业自身特点，通过分析发现部分建筑施工企业营改增后税负有所增加并遇到一定应对困难。因此，应继续优化营改增政策，完善征收管理，加大企业应对力度，以确保营改增改革继续推进，建筑施工企业能够切实享受到营改增减税红利。