政府补助会计政策选择对高新技术企业的影响

刘惠君 龙邵蕾 王锦锦

[提要] 企业对于政府补助的会计处理方式的选择，会给企业带来不同的经济后果。本文主要探讨在我国现行会计准则规定下，高新技术企业在处理政府补助时存在的会计处理空间，并以大唐公司为案例，对其政府补助的会计处理和影响，以及会计政策的选择动因展开分析，并提出规范我国政府补助会计处理的建议。

关键词：政府补助；高新技术企业；会计政策选择

中图分类号：F23 文献标识码：A

随着我国市场经济的发展和经济实力的逐步增强，科学技术在提升综合国力上的重要程度也逐日提高。科技实力和高新技术产业越来越得到国家重视，国家对科技事业的发展投入了大量的人力和财力。近年来，国家对高新技术企业发放的政府补助逐年增多，在企业的利润中占据了相当的比重。企业对政府补助科技項目的会计处理方式不同，所导致的结果可能也不同，这直接影响到企业财务报表数字，论文将对不同的政府补助会计政策选择对高新技术企业的影响展开深入探讨。

一、政府补助的会计处理

根据《企业会计准则第16号──政府补助》规定，政府补助划分为两类：一是与资产相关的政府补助；二是与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

二、政府补助的会计处理空间

当前，在我国现行会计准则的规定下，高新技术企业在政府补助会计处理上，存在以下会计处理空间：

（一）政府补助和政府资本的界限模糊。根据定义，政府补助是指政府给予企业的货币性资产或者是非货币性资产，无偿性是政府补助最显著的特点。而政府资本是政府作为投资人，为企业注入资金以支持其发展，其实质等同于股东入股。但是，在实务操作中，很多企业却常常把政府资本作为政府补助处理。例如，2009年，TCL集团和深圳市深超科技投资有限公司签订协议，设立深圳市华星光电技术有限公司，之后深超公司表示可以为华星光电提供不超过54.1亿元的委托贷款，但其产量要符合一定的要求。2013年6月14日，深超公司对华星光电当期的产量进行验收评估，在评估结果符合一定标准的情况下，向深圳市人民政府进行报批申请，表示想要豁免该项债务。政府批准豁免了大约51亿元的委托贷款，华星光电将其确认为与资产相关的政府补助，并进行了会计处理。随着事情被曝光，引起了社会各界的广泛关注，但TCL集团并没有发布与此事相关的任何解释，最终不了了之。

（二）政府补助的提前确认。政府补助会计准则规定了政府补助的确认条件和时间节点。但在实际操作中，企业往往是在实际收到资金时确认政府补助。因为准则上并没有详细规定，这就给企业留下了选择的空间。2007年，莲花健康向政府申请了1.944亿元的原材料价格补偿款，在得到政府的准确批复还没有实际收到资金时，将1.944亿元计入了当年的利润表中，冲抵成本，从而使2007年的利润由亏转盈。这严重地误导了报表的使用者，对此莲花健康认为，补偿款在当时没有即时到账，但企业一直在为此努力，虽然企业的披露确实不真实，却没有构成虚假披露的行为。

（三）资产性政府补助与收益性政府补助的违规划分。对于企业来说，资产性政府补助与收益性政府补助，在会计上使用不同的会计科目核算。例如资产性政府补助会增加企业的当期资产和递延收益，在后续期间内，根据系统的方法将递延收益结转到其他收益科目。如果将资产性政府补助确认为收益性政府补助，就会影响到当期费用或者生产成本，从而产生不同的财务报表数字，给财务报表使用者传递不同的信号。

三、政府补助会计政策选择案例分析

（一）项目简介。大唐高新技术公司（以下简称大唐公司）是一个集科研、开发、生产、销售、技术服务于一体的中小型高新科技企业，于2000年成立，专门从事混凝土技术的研发、转化与推广应用工作。2011年9月，大唐公司向国家申请800万元的科技项目补助资金。2011年10月，双方签订科技计划项目合同书。合同书要求，大唐公司应在项目合同期内（2012年初至2012年末）引进先进人才3～5名，发明新型专利不少于6项，研发新产品不少于5种，营业收入不少于8，000万元，净利润不少于1，000万元，净资产收益率不低于20%。合同到期后一个月内向政府提交验收申请书。若公司没有完成合同书规定的任务，必须全额退回科技经费800万元，并支付20%的违约金。2012年末，大唐公司完成了合同指标，申请验收。但在验收过程中，负责该项目专项审计的天远会计师事务所，对该公司政府补助的会计处理提出质疑。表1为大唐公司2012年的主要财务数据。根据这些财务数据可以看出，合同书要求的各项指标均已完成。（表1）

（二）案例分析

1、大唐公司的财务数据。根据大唐公司的财务报表数据计算得出该公司的盈利能力如表2所示。2012年大唐公司的销售净利率、资产负债率、净资产收益率及营业利润率分别为12.53%、9.7%、35%和15.24%，这些数字表明该公司是一个盈利能力良好，具有不错发展前景的公司，向外界传递着利好的信息。但是天远会计师事务所在审计时对该项目的会计处理方面提出了质疑。（表2）

2、会计师事务所的质疑。天远会计师事务所指出，除净利润及净资产收益率指标外，大唐公司其他所有合同指标，都完成良好，符合项目合同书上要求。但其净利润在扣除了政府补助的影响之后，并没有达标，根据净利润计算的净资产收益率在调整过后也远远低于合同书上规定的20%。为此，大唐公司解释，该科技项目补助在科技计划项目合同书中并没有指明具体用途，因此将其直接计入当期损益的做法符合当前的会计准则。

3、具体分析。由表1和表2我们可以看到，800万元政府补助占该公司2012年净利润的70.94%，这个比例是相当惊人的。如果选择将800万元政府补助划分为与资产相关的政府补助，应在确认能收到政府补助时，计入递延收益，并在资产使用寿命内分期计入损益。因此，800万元的补助应计入大唐公司2012年资产负债表中的负债里面。其他调整过后的财务数据和指标见表3、表4。（表3、表4）

可以看出，调整后的财务指标和调整前的有很大变动，尤其是销售净利率、资产净利率还有净资产收益率。销售净利率由调整前的12.35%降到4.9%，资产净利率从9.7%下滑到3.85%，净资产收益率和之前相比更是下降了1.2倍，而政府补助是调整后净利润的1.79倍，远远超过了净利润的总额。调整过后的财务数据表明，大唐公司的盈利能力较调整之前出现了大幅的下滑，其实际盈利能力并没有之前利润表上表现的那么好。调整前后的经济指标对比见表5。（表5）

4、大唐公司將政府补助全额确认为当期损益的动因探析

首先，大唐公司面临着比较高的行业风险，作为高新技术企业，产品新陈代谢快、生命周期短，需要企业不断地进行研发新产品，推陈出新以跟上时代的潮流。同时，新产品上市会面临新的风险，如消费者的接受程度等等。倘若新产品走在时代最前沿，超过消费者的接受能力，就不能被大多数消费者接受；又可能由于产品的科技含量过高、产品定价居高，使得受众人群减小，即使产品很好，也可能在市场上失败。

其次，作为高新技术企业，和普通的制造业相比，其最大的特点就是在研究开发费用上面的巨额投资。如果企业的老产品处于产品生命周期的衰退阶段，不能为企业带来持续且充沛的现金流，而现阶段新产品正处在需要大量投入资金的研发时期，就会造成本期的利润表和前期相比的较大幅度的波动。通过大唐公司的案例我们可以看出，高新技术企业在产品风险高、资金投入变动大的情况下，其利润表的变动也会比较大，很难出现稳定增长的态势。如果企业想给股东和外界营造出一种经营良好的局面，有可能会利用政府补助的会计政策选择来平滑利润。

最后，套取国家资金的嫌疑。大唐公司在政府补助会计处理政策调整前后的净利润差别巨大，调整前的净利润符合合同书要求达到的经济指标，调整后其净利润只有4，476，702元，占合同书中规定指标的一半左右，这不得不让人怀疑，该公司是否存在为达到项目合同书规定的指标要求，套取政府项目资金，而在政府补助会计处理上的选择空间上进行操纵。

5、由此带来的经济后果

（1）影响高新技术企业财务业绩以及投资者的决策。根据会计准则规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。虽然这两种分类概念明确，在实际操作时却有很大困难。一是因为政府没有明文规定拨款项目的种类；二是因为高新技术企业自身的利益需求。比如，A企业收到补助时，根据资金在本单位的用途将其确认为与资产相关的补助，在会计处理上先计入递延收益，再在资产相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。而B企业收到补助时，根据该资金在本单位的用途确认为与收益相关的政府补助，将该资金全额计入当期营业外收入。这两种不同的处理方式，对企业当期及以后各期利润产生直接影响，从而可能误导投资者的决策。

（2）成为高新技术企业进行盈余管理的手段。因为会计准则的规定不够具体，使得会计实务中对政府补助资金的会计处理方式随意性大、可操作性强，且直接影响到报表数据。关于政府补助可能存在的盈余管理空间有：将政府补助计入当期损益，使得企业当期利润明显增加；将政府补助计入递延收益，增加企业的本期负债，资产负债率提高，加大财务风险，在资产使用寿命内分期列入损益，可导致后期每股收益增加。当企业近期亏损严重，受到企业内部员工、股东和还款人的压力，管理者可能产生扭亏为盈的动机，选择将政府补助直接计入当期损益，来改变当期利润，进而美化财务报表。特别是有可能被ST的企业，管理者为了维持利润水平，有可能选择这种核算方法来帮助企业度过当前危机。而当企业处于发展上升阶段，盈利状况良好时，出于平滑利润的动机，管理者有可能希望将政府补助资金计入递延收益，而在未来各期逐渐结转为收入。

四、规范我国政府补助会计处理的建议

（一）完善相关会计准则。虽然《企业会计准则第16号——政府补助》对于政府补助确认的条件和计量方法做出了详细规定，但对与资产相关的政府补助与收益性相关的政府补助的具体说明很少，这给企业很大的自主选择空间，也使得企业利用政府补助进行利润操作成为可能。究其原因是，在企业的日常经营活动中，其所面临的环境是非常复杂的，目前会计准则还不足以应对现实企业所面临的各种复杂情况，也给企业会计处理实务带来很大困惑。因此，要想解决当前的问题，首先要完善相关会计准则。可以通过发布相关会计准则补充性文件的方式，对当前会计准则进行细化，解决企业在实际操作中遇到的问题。

（二）企业要规范自己的行为。作为经济社会中重要组成部分的企业，在自主经营自负盈亏同时，也要积极承担相应的责任。政府补助的主要目的是为了促进和扶持国家某一领域的快速发展。企业在收到政府补助时，应明确自身的义务与责任，正视利用政府补助进行利润操纵的危害。比如，2013年三峡新材因政府补助的不当处理遭到湖北证监局行政监管措施处罚，这给企业带来了严重的经济后果，得不偿失。企业应正视自己发展的缺陷与不足，采取正确的措施，积极弥补，确保可持续发展。

（三）加强监督。利用政府补助操纵利润的案例屡见不鲜，这与外部监督不力也有很大的关系。因此，相关部门应加大对企业政府补助会计处理的监管，加大处罚力度。同时，审计人员应充分关注企业政府补助的确认条件是否达到，政府补助的划分标准及其会计处理是否正确，重视企业的利润构成分析，充分发挥专业判断能力。外部媒体也应发挥自身优势，在这个人人可以发声的时代，媒体的作用更要凸显出来，切实起到监督作用。

五、结束语

对于高新技术企业政府补助的会计政策选择，企业应更严格要求自己，加强对政府补助相关会计信息的披露，完善公司治理结构，注重专业化人才的培养，提高会计从业人员的素质；政府应针对相关会计准则的不充分及外部监督力度、证券监管力度不足等问题尽力解决。帮助会计信息使用者全面了解公司财务状况和经营成果，做出正确的决策，维护市场公平。

主要参考文献：

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