管理会计中的租赁与财务会计中的租赁

王建波

摘要：多数人对财务会计与管理会计的区别，还有对《财务管理》或注册会计师的《财务成本管理》与《管理会计》的区别，认识模糊。在注册会计师辅导教材中，无论是《会计》还是《财务成本管理》，租赁特别是融资租赁，占有相当大的比重。不仅如此，也是《会计》和《财务成本管理》中的难点和重要考点。梳理两者之间的关系，不仅可以加深对租赁的理解，更为理解管理会计与财务会计的区别、财务管理与管理会计的关系提供了生动的案例。

关键词：管理会计；财务会计；租赁

一、财务会计中的租赁

《新会计准则第21号----租赁》包括经营租赁和融资租赁的判断；经营租赁和融资租赁承租人的会计处理；经营租赁和融资租赁出租人的会计处理。内容非常丰富。在注会考试辅导教材《会计》一书中，专门有一章——租赁。本文以承租人为例讨论租赁。

租赁的要点之一是对判断租赁是经营租赁还是融资租赁，五个判断标准中，最难掌握的是第四条，它需要计算最低租赁付款额的现值。最低租赁付款额是以下三项之和：

1、各期租金之和。

2、承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

3、承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

第四条判断标准是：承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；这里的“几乎相当于”，通常在90%以上。达到此条件，可判断是融资租赁。

更重要的是在计算融资租赁资产的入账价值时必须计算最低租赁付款额现值，且将该现值与租赁资产的公允价值进行比较，两者中较低者作为租赁资产的入账价值。因此，融资租赁会计处理要进行较复杂的计算，而且未确认融资费用要按实际利率法进行摊销。如果最低租赁付款额现值低于租赁资产公允价值，则租赁资产按公允价值入账，还要用内插法重新计算分摊率。

经营租赁的会计处理很简单：1.租赁费借记管理费用或制造费用，贷记银行存款、长期待摊费用等。2.初始直接费用计入管理费用。3.或有租金计入销售费用。租赁固定资产不计提折旧。

无论是融资租赁还是经营租赁，其会计处理有较固定的程序与方法，并受企业会计准则的约束。

二、管理会计中的租赁

在财务会计做账之前，管理会计在更早的时候，首先进行是租赁还是购买、是融资租赁还是经营租赁固定资产的决策。在决策时考虑的重要因素是购买与租赁经济上哪个更有利。这正是传统管理会计的特长所在。在注会辅导教材《财务成本管理》一书中，专门有一节讲租赁筹资。其中有一道例题，比较融资租赁与购买哪个流出的总现值大。这个计算也比较复杂，但与财务会计对融资租赁资产的会计处理相比，有更大的难题：计算的某些数据数源于对未来的判断。比如计算融资租赁净现值和购买资产的净现值所使用的折现率、维修费用、预计净残值都是估计出来的；甚至固定资产未来的使用年限也是估计出来的。但也许未来这个行业衰退，或出现更加先进高效的固定资产，固定资产会提前报废。而在财务会计中，一般计算折旧使用的净残值和预计使用年限是依税法规定的。

可见，管理会计的职业判断比财务会计要多得多、难得多。当然管理会计计算结果与将来实际结果比较，差别也大得多。

经过净现值的计算以后，开始决策。

第一种情况：购买固定资产经济上合得来，且公司有足够资金，决策是——购买。

第二种情况：经过计算购买固定资产在经济上合得来，但公司资金紧张，决策是——租赁。

以上是传统管理会计的决策。

第三种情况：经过计算购买固定资产在经济上合得来，公司有足够资金购买，是否一定购买？未必！如果一家公司的经营哲学和经营理念是偏保守型的，则公司偏向于租赁，因为租赁的优势之一是减少不确定性，即减少未来风险。决策是——租赁。

第四种情况：购买经济上合得来，公司有足够的资金，经营理念也不偏保守，但购买固定资产不符合公司战略，公司的战略是轻固定资产，重无形资产。决策是——租赁。

后两种情况是现代管理会计的决策。

三、总结

租赁的会计处理是财务会计的工作，财务会计通过填制凭证，编制报表等较固定的程序与方法，来实现目标。

是租赁还是是购买固定资产来实现企业的生产活办公，是管理会计的工作。传统管理会计的计算建立在对未来估计的数据上。现代管理会计继承了这一传统。在此基础上，还要考虑公司的经营哲学和经营理念、公司的战略等。

由于会计智能软件的开发，使得复杂的会计处理变得简单起来。当然这不是单纯会计行业。将来医生、教师、注册会计师、税务师、司机、飞行员等等，都将面临着智能机器人的竞争。相对而言，管理会计师的可替代性要小一些。因为管理会计的工作涉及更多的判断，尤其是对未来不确定性的判斷。

大学财会教材《财务管理》、会计中级职称的《财务管理》以及注会辅导教材的《财务成本管理》，其主要内容就是传统管理会计的内容。现代管理会计按财政部《管理会计基本指引》所言，其包括七个领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理。而以上财务管理教材除缺少战略管理和风险管理外，其他五个领域都包括在内。因此，建议中国的教材以后将《财务管理》和《财务成本管理》改成《管理会计》，并在管理会计中加上战略管理和风险管理，适应现代管理的需要。

参考文献：

[1]注册会计师全国统一考试辅导教材会计[M].中国注册会计师协会编，2017.

[2]注册会计师全国统一考试辅导教材财务成本管理[M].中国注册会计师协会编，2017.

[3]财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见[EB/OL]财政部官网.

[4]管理会计基本指引[EB/OL]财政部官网，

[5]楼继伟.加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级.[EB/OL]财政部官网，