现有个人所得税公平性缺失分析及改革探究

一、引言

2018年“两会”的召开，再次将个税改革推向了风口浪尖。多位人大代表提交个税改革提案，此外财政部部长肖捷在记者会上表示，大家都将是今年个人所得税改革的受益者，并强调个税改革几大内涵。一是提高基本费用扣除标准，即免征额；二是增加专项扣除，重点放在大病医疗、教育支出上；三是转变征税模式。

二、现行个人所得税公平性分析

税收公平是税收基本原则之一，贯穿税法的制定与执行。公平原则要求税收征管机构在征税时一视同仁，充分考虑公平原则。税收公平主要包括横向和纵向两个方面。

1.横向公平缺失

横向公平是指经济能力相同的纳税人负担同样的税收负担。在现阶段分类所得税模式下，应纳税额以收入来源的不同按照不同标准计算，意味着纳税人尽管在经济能力相同的情况下，也可以通过搭配组合收入来源，降低税负，从而导致经济能力相同的纳税人负担不同的税负。

如有纳税人甲、乙，月收入情况和纳税情况如表一所示(不考虑费用扣除因素，下同)。

资料来源：作者整理

由上可知，甲乙两纳税人月收入相同，均为6000元，依据税收公平原则，甲乙所负税负应一致，但由于在分类所得税模式下，甲乙收入来源结构不同，从而导致两人应纳税额不同。分类所得税违背了税收公平性原则，阻碍了税收的调节收入职能的实现，亟需改革。

2.纵向公平缺失

纵向公平即要求不同收入水平的纳税人负担不同的税负。同上，分类所得税会导致收入高的少纳税、收入低的反而多纳税、收入不同的人纳税相同，这便产生了纵向不公平。

如有纳税人甲、乙、丙，月收入情况和纳税情况如表二所示

表二 纵向公平分析 单位：元

资料来源：作者整理

由上可知，甲月收入高于乙，在税收公平原则下，甲应纳税额应高于乙，但在现行分类所得税模式下，却与此相反。另外，丙收入与甲不同，但应纳税额却相同。从此看来，个人所得税纵向公平缺失明显。

3.削高作用弱化

在我国个税结构中，60%的个税是由工薪阶层贡献的，而占社会财富一半以上的高收入者上缴的个人所得税却小于个税总收入的10%，从而形成了以穷人为主要纳税主体的“金字塔”税收结构。现阶段经济形势发生了巨大变化，居民收入增加，收入渠道扩宽，尤其是富人收入更加隐蔽、收入来源多样，再加上富人懂得更多专业知识，懂得如何合理配置收入来源，便可达到避税、少纳税目的。而工薪阶层却与此相反，于是有人调侃称个人所得税为“工薪税”。

综上，现有个人所得税横向、纵向、削高作用三方面公平性缺失明显。

三、现行个税制度公平性缺失的原因

1.税前扣除不尽合理

我国现行个人所得税费用扣除遵循“一刀切”原则，忽略了纳税人个体差异和纳税能力差异。

一是没有考虑纳税人家庭人口构成，对小孩抚养和老人赡养缺乏费用扣除标准。如有甲乙纳税人，工资薪金均6000元，甲乙家庭人口均3人，如图一所示。

图一 家庭收入对税负的影响 单位：元数据来源：作者整理

由图一可知，甲乙两人月收入均6000，甲家庭人均月收入2000，乙家庭人均月收入4000，说明乙纳税能力大于甲，但甲乙纳税额均为145，这显然不合理，违背了量能负担原则，无法体现税收公平原则。

二是没有按照区域因素制定因地制宜的费用扣除标准。由于我国特殊的国情，各地域之间的经济发展差异，各地域生活成本也不尽相同，依据量能负担原则，费用扣除额也应不同。

三是费用扣除没有依据经济形势的变化而变化。我国个人所得税最近一次提高免征额是在2011年，从2000元提高至3500元，至今有近七年之久。近年来我国经济形势发生巨大变化，居民收入进一步提高，CPI也持续增长，而现阶段的定额费用扣除标准却没有发生变化，不符合我国国情和经济发展需要，也没有体现税收原则。

2.税率设置缺乏科学性

我国现阶段个人所得税率是分类所得税模式下的超额累进税率与比例税率的结合。现阶段个人所得税率种类过多，计算繁杂，不易理解与实施，大大降低了征管效率，违背了效率原则。另一方面，工资、薪金所得七级税率过多，边际税率也偏高。理论上来看，税率级别越多，边际税率越高，越能调节收入分配公平，体现“劫富济贫”的效果。但实际操作中并非如此，在最低边际税率与最高边际税率既定的情况下，税率级别越多，累进越缓和，反而起不到累进的效果。45%的边际税率客观上对极高收入者施加了较高的税负，诚然体现了公平原则，但从另一方面看，畸高的边际税率大大打击了高收入这工作积极性，从而产生了“替代效应”。使得这一部分高收入这宁愿放弃一部分收入以换取更多的闲暇，往坏一点想，这部分高收入者可能会想方设法避税、逃税，从而使税源流失。

3.征管体系不完善

现阶段个人所得税征收方式采取的是企业源泉扣缴与自行申报相结合的方式，但实际中，远远没有有效地落实。

以美国为例，美国建立起了一套完整的收入监控体系；广泛推行雇主与纳税人双向申报制度；实行严密的交叉稽核措施；同时建立起有效的处罚和约束机制。而在我国，个人收入监控体系尚未完全建立，纳税人收入监管不到位，隐性收入的存在使得税源大量流失；不动产登记尚未完全完成，使个人所得税征收处于被动地位；税务部门执行力度不足，税务人员管理有待加强；政府部门之间缺乏信息共享、合作机制。这都造成了现阶段个税征管存在重大缺陷，给不法分子提供了可乘之机，从而带来了个税不公平。

四、基于公平视角下的个税改革探讨

(一)税制模式确定

纵观世界各国税制模式，以综合所得税模式居多，我国是少数几个实行分类所得税模式的国家之一。分类所得税客观上灵活选择了课税对象，减少了偷税漏税行为，能保证特定政策目标的实现，但另一方面分类所得税也给纳税人提供了更大的逃税空间，没有体现量能负担原则。

而综合所得税最能体现纳税人实际负担水平，最符合支付能力原则和量能课税原则。因此综合所得税模式为理想的改革方向。由于我国的特殊国情，相关配套设施尚未建立，故应以分类综合所得税为过度阶段，此为个人所得税税制模式改革的总基调。

分类综合所得税即将分类税制模式与综合税制模式相结合。具体做法是将纳税人收入来源按收入的稳定、持续与否分为稳定性收入和非稳定性收入。对于稳定性所得，应予以直接按年或按季度综合课税，不予以分类课税；而对于非稳定性所得，应在分类课税的基础上在年终时再予以综合课税。年终时将稳定性收入和非稳定性收入加总，未达到起征点的所得予以免征，并予以退补税，超过免征额的以超额累进税率课税。

(二)税制要素探究

1.规范扣除，量能课税

现阶段我国个人所得税费用扣除标准存在很大的问题，要使个税公平，费用扣除标准方面应做到以下方面。

首先，应充分尊重纳税人个体差异及家庭差异，在征收单位上，选择以家庭为单位的征收方式。制定家庭免征额和扣除额，将大病医疗和子女教育等纳入税前扣除，按家庭分类综合所得在税前扣除的基础上计算家庭应纳税额。这样能充分体现量能负担原则，更是与国际水平接轨。其次，税前扣除应充分考虑经济发展水平的变化，制定“浮动扣除额”。所谓“浮动扣除额”即扣除额按照经济发展指标浮动，如CPI增速、居民收入变化等。最后，应以地域差异制定不同扣除额标准。根据城市工资标准、生活成本、社保情况、物价水平、住房情况等制定因地制宜的费用扣除额。

2.优化税率，保障公平

上面，已经将纳税人收入分为了稳定性收入和非稳定性收入，稳定性收入不需分类课税，只需在年终综合课税，非稳定性收入在分类课税后还应与稳定性收入在年终综合课税。因此，在这种方案下，主要涉及的税率有两个，综合课税税率和分类课税税率。笔者认为，对于非稳定性收入的税率可以沿用现有税率，即收入在税前扣除后采取比例税率征收。如收入不超过4000元的扣除额为800，超过4000元的扣除20%，比例税率为20%(对于一次收入畸高的可采取加成征收或累进税率)。而对于稳定性收入，即年终综合课税可采取3%-35%五级超额累进税率。

(三)建立健全现代化个税征管体系探究

1.利用大数据技术建立全面全新的纳税人涉税信息系统

个税制度的改革必然带来一个问题，即如何实现将税制与征管体系有机结合，从而实现在征管过程的公平。不论是科学地调整个税起征点、专项扣除、还是推行以家庭为单位征收个税，都建立在征税机关能够完整可靠地掌握纳税人涉税信息的基础之上。现如今“大数据”相关技术高速发展，为税收征管体系改革带来了很大的可能性。税务机关可以加快构建全面全新的纳税人涉税信息系统，充分利用大数据技术，从而提高获取和分析纳税人涉税信息的能力，为个税改革决策提供更为可靠的依据。

2.设计智能化纳税人办税APP，提高征管效率

为实现纳税人高效进行自行申报纳税，可以开发为纳税人量身设计的APP，或将办税应用于手机银行、第三方支付平台(如支付宝、微信支付等)，实现信息化智能化税务登记、纳税申报和纳税服务。同时以此建立纳税人收入获得和纳税监控体系，推行无纸币发放收入，雇主与纳税人双向申报制度等等。此外，建立纳税人诚信档案，完善税收征管相关的法律法规，严惩偷逃税行为。