营改增对房地产开发企业的影响研究

滕惜惜

摘要：房地产行业是我国当前社会中一个相当重要的行业，自2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，房地产业也被纳入了营改增的范围。虽然营业税和增值税同属于流转税，但是两者在很多方面都存在很大的不同之处，增值税相比于营业税来说更加复杂。本文以万科为案例，通过对其与房地产业务相关的营业收入、营业成本等数据进行计算分析，讨论营改增对房地产开发企业的税负以及会计处理上的影响，并得出相关研究结论。同时紧接着分析了在营改增政策的背景之下，房地产企业可能面临的一些问题和挑战，并针对这些问题提出了一些建议。

关键词：营改增；房地产企业；税负

营业税和增值税是同属于流转税中的两个税种，“营改增”即对原本应征收营业税的征税对象改征增值税。我国“营改增”的提出始于2011年，2011年11月16日，经国务院批准，财政部与国家税务总局正式公布了营业税改征增值税的试点方案，方案指出自2012年1月1日起，在上海的交通运输业和部分现代服务业等生产性服务业开展营业税改增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院扩大营改增试点至8省市。2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，并将广播影视服务业纳入试点范围。2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业被纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等纳入营改增试点范畴，至此，营业税正式退出了历史舞台，增值税的覆盖面变得更加广泛。

一、前期文献回顾

贾康（2012）从税制完善性、产业发展和经济结构调整、税收征管三个角度阐述了营业税改征增值税的必要性；高培勇（2013）从宏观经济运行、全面深化改革开放两个视角解读了营业税改征增值税的必要性；孙伟、王剑（2015）从营改增所带来的避免重复征税、促进第三产业的产业结构优化升级以及完善税制结构三方面作用的角度，论述了营改增的必要性；许善达（2012）从营业税改征增值税能解决的三大问题，即营改增能解决营业税重复征税的问题、营改增能解决税负过重的问题以及营改增能解决出口企业的出口退税问题角度论证了营改增的必要性；Keen和Lockwood（2009）则通过分析指出，许多国家在实施增值税改革后都取得了很好的税收效果，从而肯定了增值税的重要性。

万志红、肖微闻（2013）认为对房地产行业征收增值税能够促进房地产行业的健康发展，提高社会效率，同时维持社会的公平公正；周启光（2012）认为只有居住用不动产需要适用特别处理，商业用不动产的销售和租赁，以及建筑活动都适用正常的发票抵扣型增值税制度，实现环环征税、环环抵扣。

二、重要概念理论分析

（一）房地产业成本构成分析

研究营改增对房地产业税负变化的影响，必须考虑到增值税所特有的进项税额抵扣的问题，而其进项税额大小以及该进项税额能否抵扣，则要关注与房地产行业相关的成本构成情况。房地产开发成本的结构主要包括以下几个方面：土地费用、开发前期费用、开发间接费用、建筑安装费用、基础设施配套费用、不可预见费用以及各种税费。

1）土地费用：土地费用包括土地出让金，土地征用费或拆迁安置补偿费等。随着很多大城市的土地挂牌的标价愈来愈高，“地王”不断涌现，并且不断地被刷新，土地费用越来越高，其占房地产业成本结构的比例增大，楼面价也不断地上升。

2）开发前期费用：开发前期费用主要指项目开发的前期调研、项目策划、可行性研究、环境评估、建设规划以及现场的“三通一平”等等费用。

3）开发间接费用：开发间接费用包括管理人员工资费、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费以及所房屋开发销售过程中发生的费用等等。

4）建筑安装费用：建筑安装费是指所开发的建筑自土方开挖起至整个建筑通过竣工验收过程中所发生的建筑工程费、设备购置费及安装工程费用等，即房屋建筑安装造价。

5）基础设施配套费用：基础设施配套费包括基础设施和公共配套设施建设费两部分。基础设施建设费主要指小区的水、电、暖、气、通讯、有线电视、小区道路、绿化等费用。公共配套设施建设费用指在建设用地内建设的为居民提供配套服务的各种非营利性的公用设施和各种营利性的配套设施等所发生的费用。

6）不可预见费用：不可预见费用包括项目在开发建设过程中遇到的材料涨价、政府宏观政策的调整，银行贷款利率的调整，人工工资的大幅度涨幅等等。

7）各种税费：房地产业涉及的相关税费比较多，包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、教育费附加等等。

（二）营业税概念分析

营业税是一种流转税，即对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额按照一定的税率进行征收的一种税。不同的行业，其税率各不相同。营业税主要有以下几个特点：第一是征税范围广，营业税的征税范围包含了第三产业这个广泛的领域，因此非常具有普遍性；第二是计算方式比较简单，营业税的计算以营业额为依据，再乘以相应的税率，没有涉及抵扣的问题。另外，营业税有一个缺点就是可能会导致重复征税的情况出现。目前营业税已经全面退出了中国税种的历史舞台。

（三）增值稅概念分析

增值税也是一种流转税，它是以商品以及应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，主要对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收。营改增之后，许多行业比如交通运输业、广告服务业等也从征收营业税变为了征收增值税，增值税已经成为我国税种中最重要的一种税。增值税的征收以销项税抵扣进项税的环环相扣的方式进行，即以销售收入为基础按照使用的税率计算销项税额，再扣去符合抵扣条件的进项税额，符合条件是指取得了税法规定的的抵税凭证，比如增值税专用发票、海关完税凭证、免税农产品的收购发票或销售发票、货物运输业统一发票等等。因此其最大的特点就在于有利于避免重复征税，从而体现了税收公平的原则。此外，增值税属于价外税，其最终转移到消费者身上，由消费者来承担。

三、案例分析

万科成立于1984年，1988年进入房地产行业，1991年于深圳证券交易所挂牌上市，成为深圳证券交易所第二家上市公司，交易代码为000002。

从上表可以看出，万科近几年利润总额逐年上升，利润率稳中有涨。随着企業规模的扩大，资产和负债总额也呈现连年上涨的趋势。虽然万科的资产负债率每年都非常高，但很大程度上是由于房地产行业的特殊性，由于房地产开发周期比较长，每个项目往往都需要好几年的时间才能完成，也就是说其建设工期，以及售楼周期都很长，因此整个房地产行业都呈现出高资产负债率的现象，根据国泰安数据库显示，房地产行业整体平均资产负债率接近80%，而万科作为房地产行业的领军企业，其资产负债率应属正常现象。

为方便计算，假设万科营业收入适用的营业税税率为5%，城市维护建设税按7%税率计算。接下来将利用万科2015年、2016年以及2017年的营业收入、营业成本，研究在不同的增值税进项税率之下，万科在营改增之前所要承担的营业税额，在营改增之后的增值税销项税额和进项税额，并计算相应的企业所得税、城市维护建设税和教育费附加，计算营改增前后的税负之差。

（二）房地产企业营改增前后税负变化分析

1.流转税的税负之差

考虑到房地产企业涉及的供应链上游行业比较多，所以进项税率也各不相同，因此要按照不同的税率进行考虑。比如说如果上游行业属于金融业或者现代服务业，那么房地产企业需要按照6%的税率计算进项税额，如果上游行业属于交通运输业、建筑业等等，那么就需要按照11%的税率计算进项税额。我们假设房地产企业上游行业可抵扣进项税额的成本涉及的进项税率有6%、11%、17%三种，它们各自占总成本的比重分别为a%、b%、c%。那么万科加权增值税进项税负率R1=a%×6%/（1+6%）+b%×11%/（1+11%）+c%×17%/（1+17%）。由于房地产企业取得的营业收入是含税收入，因此在计算增值税销项税负率时，首先要进行价税分离，将营业收入变为不含税收入，所以增值税销项税负率R2=11%/（1+11%）=9.91%。

2.城市维护建设税和教育费附加的税负之差

城市维护建设税和教育费附加都是以流转税为基础，按照适用税率进行计算而得出来的。

应纳城市维护建设税=（增值税+消费税+营业税）×城市维护建设税适用税率，具体适用税率按所在地的政策规定执行。

应纳教育费附加=（增值税+消费税+营业税）×教育费附加税率

应纳地方教育附加=（增值税+消费税+营业税）×地方教育附加税率

因此营改增前后城市维护建设税税负之差=流转税税负之差×城市维护建设税适用税率=（S×4.91%—C×9.91%—总成本×R1）×城市维护建设税适用税率

3.企业所得税的税负之差

营改增前：

利润总额=营业收入—营业成本—营业税金及附加

=营业收入—营业成本—营业税—城市维护建设税—教育费附加

=S—总成本—S×5%—S×5%×（城市维护建设税税率+教育费附加税率）①

营改增后：

利润总额=营业收入—营业成本—营业税金及附加

=（S—C）×1/（1+11%）—[C1×1/（1+6%）+C2×1/（1+11%）+C3×1/（1+17%）]—其他成本—（S×4.91%—C×9.91%—总成本×R1）×（城市维护建设税税率+教育费附加税率）②

因此，营改增前后利润总额之差=②—①

营改增前后企业所得税税负之差=营改增前后利润总额之差×25%

4.营改增对万科的税负影响

由于前述的公式分析并没有涉及万科的具体营业收入、营业成本等数据，因此接下来将结合万科近三年的具体数据，将数据代入前述的公式，以此来分析营改增对万科的影响。万科近三年房地产相关营业收入、营业成本、土地成本如下表所示：

表2 万科近三年房地产相关营业收入、营业成本、土地成本 单位：万元

[ 2015年 2016年 2017年 营业收入 19，021，283.58 23，414，029.66 23，301，306.18 营业成本 13，553，036.12 16，617，491.18 15，338，519.17 可抵扣的土地成本 4，701，562.43 5，993，124.91 5，671，438.72 ]

4.1 2015年两种税制下的税负差异

（1）当可以抵扣的进项税率为6%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=19，021，283.58×5%=951064.18

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（19，021，283.58-4，701，562.43）×11%/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×6%/（1+6%）=918044.65

因此，流转税税负之差=918044.65-951064.18=-33019.53

城市维护建设税税负之差=-33019.53×7%=-2311.37

教育费附加税负之差=-33019.53×（2%+3%）=-1650.98

企业利润总额变化额=（19，021，283.58—4，701，562.43）×1/（1+11%）—（13，553，036.12—4，701，562.43）×1/（1+6%）—[19，021，283.58×4.91%—4，701，562.43×9.91%—（13，553，036.12—4，701，562.43）×6%/（1+6%）]×（7%+5%）=3604163.61