融资租入固定资产的会计核算实例及分析

钱薇

摘 要：融资租赁因在盘活企业资金、改善资产结构、拓宽资金来源渠道、降低财务风险、促进销售等方面有其独特优势，所以发展迅猛，但由于会计核算比较复杂而容易出错。本文基于对企业融资租入固定资产在会计核算中常见错弊的剖析，总结了对融资租入固定资产进行会计核算应把握的关键点。

关键词：融资租赁 会计核算 实例分析

中图分类号：F715.51 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2018）02（a）-0141-03

随着世界金融业的不断发展，融资租赁已与银行信贷、债权、股票、基金一并构成了五大金融支柱，已成为名副其实的仅次于银行业的第二大资金来源渠道。目前，我国在航空、铁路运输设备、汽车、船舶、医疗设备、包装印刷设备、工程机械以及IT设备等领域的融资租赁业务都得到了前所未有的发展和壮大。所以，对融资租赁的研究有重要而且必要的现实意义。

1 对租赁业务进行正确分类

对租赁业务进行会计核算的关键是对租赁业务进行正确分类。如果将其确认为融资租赁，那就必须满足融资租赁的标准之一，否则应将其确认为经营租赁。融资租赁的五条认定标准为：一是租期届满，所有权转移给承租方；二是租期届满时承租方有购买选择权，而且购买价预计远远低于购买时的公允价值；三是租期占租赁资产尚可使用年限的比例为≥75%，但是，如果租赁资产不是新资产，而且租赁开始日其尚可使用寿命已经低于其预计经济寿命的25%时应视为经营租赁；四是租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于同日租赁资产的公允价值，这里的“几乎相当于”掌握在≥90%；五是租赁资产性质特殊，一般是按承租方的要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质[1]。

2 会计核算实例及分析

实例分析：2014年12月29日，宏发公司与利达租赁公司签订了一份租赁合同。合同的主要条款及相关资料为：利达租赁公司在2015年1月1日将一台宏发公司指定的生产厂家生产的某型号的全新包装印刷设备购入后，直接发货给宏发公司；租期为3年，设备在租赁期间发生的保险费、维护费等相关费用一律由宏发公自行承担；宏发公司从2015年1月1日算起，每年的12月31日都要支付利达租赁公司租金100万元；合同规定的年利率为8%；该设备的预计经济使用寿命为4年，不需安装调试，该类设备计提折旧的方法为年限平均法；该设备在2015年1月1日的公允价值为280万元；租赁期满，宏发公司将设备退换给利达租赁公司；租期的后两年，宏发公司每年年末应将该设备实现的年销售收入的1%支付给利达租赁公司。另外，宏发公司在谈判、签订合同期间发生了初始直接费用1万元，通过银行转账支付。宏发公司在2016年、2017年分别利用上述租赁资产实现了1000万元、1200万元的销售收入。

2.1 在租赁期开始日2015年1月1日的会计核算

第一步，要对经济业务进行分类。根据融资租赁的判断标准，根据上述合同条款可知，租期3年占租赁资产尚可使用年限4年的比例为75%，满足融资租赁认定标准的第三条；租赁开始日最低租赁付款额的现值为257.71万元，而公允价值是280万元，257.71万元>280×90%=252万元，满足融资租赁认定标准的第四条[2]；租赁资产是一台宏发公司指定的生产厂家生产的某型号的全新包裝印刷设备，满足融资租赁认定标准的第五条。所以，承租方可以根据上述任何一条将该业务确定为融资租赁。

第二步，要计算融资租入资产的入账价值。按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定，在租赁期开始日，承租方应当按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低金额，加上承租方因租赁谈判和签合同而发生的，可归属于该租赁项目的手续费、律师费、谈判费、差旅费及印花税等初始直接费用，确认为融资租入资产价值。所以，本例中要计算租赁开始日2015年1月1日最低租赁付款额现值，并将其与公允价值280万元进行比较，从中选择较低金额加上初始直接费用后确定为租赁资产的入账价值。因为不知道利达租赁公司的内含报酬率，所以计算最低租赁付款额现值时，可以选用合同规定的8%为折现率。计算时，应先确定最低租赁付款额然后再将其折现。宏达公司的最低租赁付款额为每年年末支付的租金100万元，三年共支付租金300万元，加上其担保的资产余值0，由于租金300万元采用的是年金的方式，所以求最低租赁付款额现值就是年金现值的计算，即求最低租赁付款额现值=100×（P/A，8%，3）=100×2.5771=257.71万元﹤公允价值280万元，所以，租赁资产的入账价值就是较低金额的257.71万元加上初始直接费用1万元之和258.71万元。

第三步，计算确定未确认融资费用。未确认融资费用等于最低租赁付款额减去最低租赁付款额现值，即300万元-257.71万元=42.29万元。

第四步，编制会计分录。借记“固定资产——融资租入固定资产（包装印刷设备）”和“未确认融资费用”账户，金额分别为2587100和422900；贷记“长期应付款——利达租赁公司（应付融资租赁款）”和“银行存款”账户，金额分别为 3000000和10000。

2.2 未确认融资费用的会计核算

第一步，确定分摊率。按租赁准则规定，承租人应在租赁期内的各个会计期间对因融资租赁而产生的未确认融资费用按实际利率法进行分摊，确认为当期的融资费用。对未确认融资费用进行分摊时，应根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同而采用不同的分摊率。如果租入资产的入账价值采用的是现值入账，则分摊率就是当初的折现率，如租赁内含利率、合同规定利率或银行同期贷款利率；如果租入资产的入账价值采用的是公允价值，则应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于其公允价值的折现率。由于在本例中租赁资产的入账价值是最低租赁付款额现值，而且计算最低付款额现值时采用的就是合同规定利率，所以，折现率8%就是分摊率。

第二步，在租赁期内的每个月，要采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊。要注意三个问题：一是在2015年1月1日确定的应付本金余额应该是257.71万元而不是258.71万元；二是每月月末分摊的未确认融资费用是当年年末按实际利率法确认的融资费用的1/12，因为用的是实际利率法，所以每年应摊销的未确认融资费用会逐年下降，所以关键的问题是按实际利率法正确计算出每年应摊销的未确认融资费用；三是应将当月摊销的未确认融资费用计入“财务费用”账户。

第三步，编制会计分录。

（1）2015、2016、2017年年末支付租金时，借记“长期应付款——利达租赁公司（应付融资租赁款）”账户，金额为1000000；贷记“银行存款 ”账户，金额为1000000。

（2）2015、2016、2017年每月月末摊销未确认融资费用时

用实际利率法的关键是先要确定当年年初的应付本金余额。2015年年初的应付本金余额是2577100元，实际利率为8%，所以2015年全年应摊销的未确认融资费用为2577100×8%=206168元，则2015年每月应摊销的未确认融资费用为206168÷12=17180.67元。会计分录为借记“财务费用”账户，金额为17180.67 ；贷记“未确认融资费用”账户，金额为17180.67。

要确认2016年全年应摊销的未确认融资费用，首先要确定2016年年初的应付本金余额，由于2015年应付本金减少了793832元=1000000-2577100×8%，则2016年年初的应付本金余额降为2577100-793832=1783268元，则2016年应摊销的未确认融资费用为1783268×8%=142661.44元，所以2016年每月应摊销的金额为142661.44÷12=11888.45元。会计分录为借记“财务费用”账户；贷记“未确认融资费用”账户，金额为11888.45。

要确认2017年全年应摊销的未确认融资费用，首先要确定当年年初的应付本金余额，由于2016年应付本金减少金额857338.56元=1000000-1783268×8%，则2017年年初的应付本金余额降为1783268-857338.56=925929.44元。因为2017年是租期最后一年，所以当年年初的应付本金余额与当年的应付本金减少额相同，另外，在计算全年应摊销的未确认融资费用时需要考虑尾数调整问题，即在知道当年租金是100万元和2017年应付本金减少额为925929.44元的基础上倒挤出当年应摊销的未确认融资费用为74070.56元，故2017年每月应摊销的未确认融资费用为74070.56÷12=6172.55元。故会计分录为借记“财务费用”账户，贷记“未确认融资费用”账户，金额为6172.55。

（3）月末计提折旧时，计提折旧时要注意三个问题：一是由于租赁资产是2015年1月新增加的，按准则规定，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月开始计提折旧，所以，2015年只能计提2-12月的折旧，后两年每年计提12个月折旧，而且租赁期届满后承租方要将租赁资产归还给出租方的，所以计提折旧的月份一共是35个月；二是要正确确定应计提折旧总额，如果租赁合同中存在承租方担保余值，则应提折旧总额要用融资租入固定资产的入账价值减去担保余值，如果不存在担保余值，则应提折旧总额直接等于融资租入固定资产的入账价值，本次租赁业务中承租方宏达公司不存在担保余值，所以租赁期内应计提折旧月份每月应计提的折旧就是2587100÷35=73917.14元；三是由于租赁资产用于车间生产产品，所以，计提的折旧应属于产品成本的构成部分，即先确认为“制造费用”账户，月末再转入“生产成本”账户[3]。会计分录为借记“制造费用”账户；贷记“累计折旧”账户，金额为73917.14。

2.3 支付履约成本时的会计核算

因为在租赁期内，宏达公司因租赁资产发生了保险费、维护费、技术服务费等3000元，则应在费用发生时确认为当期损益，一般计入“管理费用”账户。会计分录为借记“管理费用 ”账户；贷记“银行存款”账户，金额为3000。

2.4 或有租金的会计核算

或有租金在合同约定的时间确认为当期损益。如果或有租金是以销售百分比、使用量等为依据计算的，应将其计入“销售费用”账户；如果是以物价指数为依据计算的，则应将其计入“财务费用”账户。本例中，宏达公司2016年利用租赁设备实现了1000万元的销售收入，按合同约定，年末支付给出租方10万元时，会计分录为借记“销售费用”账户；贷记“银行存款”账户，金额为100000。

宏达公司2017年利用該设备实现了1200万元的销售收入，按合同约定，年末支付给出租方12万元时，会计分录为借记“销售费用”账户；贷记“银行存款”账户，金额为 120000。

2.5 租赁期届满时的会计核算

租赁期满，一般有三种可能：承租方将租赁资产返还给出租方、优惠续租、留购。在本例中，由于不存在承租人担保余值，且宏达公司在租期届满时是要将租赁资产返还给利达租赁公司的，所以，只需要转销固定资产和累计折旧。[4]会计分录为借记“累计折旧”账户；贷记“固定资产——融资租入固定资产（包装印刷设备）”账户，金额为2587100。

3 结语

虽然融资租赁租入固定资产的会计核算难度较大，比较复杂，但只要秉持职业道德，并严格按照租赁准则的规定在对经济业务进行正确分类的基础上，准确把握租赁资产入账价值的确定、实际利率法在未确认融资费用中的运用、计提折旧的起始时间和折旧额的计算、履约成本和或有租金的确认和计量等几个关键，其他问题也就迎刃而解了。

参考文献

[1] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2017.

[2] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2016.

[3] 肖小飞.审计实务[M].4版.北京：电子工业出版社，2016.

[4] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006.