公允价值计量在生物资产中的运用研究

黄 静

一、公允价值、历史成本计量及生物资产计量概述

（一）公允价值计量与历史成本计量各自的优缺点

不管是历史成本计量还是公允价值计量，每一会计计量属性的产生都有其特定的时代背景。它们既是经济发展的产物，其自身特点也决定了它们能否登上历史舞台。每一计量模式在发挥其优越性的同时也存在着自身的缺陷。

1.历史成本计量

历史成本计量本身具有不可比拟的优越性，即较强的可靠性、客观性和可验证性。可是随着知识经济时代和信息时代的到来，历史成本适用的环境不断改变，其内在缺陷逐步暴露，主要有：一是持续通货膨胀或剧烈物价变动时，难以真实反映一个企业当期的财务状况和经营成果；二是只能对确定的经济资源进行计量，而对一些不确定的知识资源，如人力资源、知识产权、企业价值，则无法在会计信息中反映；三是仅反映过去的交易事项，很难满足信息使用者对当前市场信息的需求，缺乏及时性和相关性。

2.公允价值计量

近年来，各国准则制定机构不遗余力地推广使用公允价值，并形成了国际应用大趋势，其优点主要有一是公允价值计量符合决策有用观的要求，能够及时反映资产和负债的变化；二是公允价值计量适应金融创新的需要，真实地反映交易的实质，反映市场对直接或间接的隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，有利于金融工具等的核算与创新。然而，公允价值计量也并非完美，其自身依然有很多缺点：一是可靠性差，易受人为因素影响，公允判断难度大，从而造成会计信息失真；二是使用信息成本高，在每个会计期末都需要分析各种因素，来对资产和负债的公允价值作出判断，所以需要大量人力、物资的耗费；三是操作性差，在不存在市场交易的情况下，作为估计公允价值的现值技术在会计计量中很难操作。

（二）生物资产计量

生物资产是指有能够生长、生产和繁殖等特有功能的动物和植物。根据CAS5的相关规定，生物资产可分为三类：第一类是公益性生物资产；第二类是消耗性生物资产；第三类是生产性生物资产。公益性生物资产是指以保护环境为目的的资产，它不会给公司带来任何的经济利益，并且大多生物资产是由政府出资建造的，还有一小部分是企业的公益性建造行为，例如我国具有固沙防风和涵养水源等功能的生态保护林等。消耗性生物资产是指以出售为目的而持有的生物资产，与日常大家所熟悉的存货非常相似，成熟的蔬菜和果实、待销售的农畜等都属于这类资产。消耗性生物资产最明显的特点是一次性，在其生长成熟后一次性的交易掉，结束其经济能力。在会计处理中，消耗性生物资产被当作存货计量，在资产负债表中体现。生产性生物资产，是一种长期性的生物资产，最重要体现在它的生产性，在其生长发育过程中源源不断的给企业带来利润，类似于固定资产，是通过生产农产品等方式使企业获得利润，例如经济林等。因此，能够直接形成利润让企业价值增加的是生产性生物资产和消耗性生物资产，公益性生物资产带给企业的利润不同于前两者，该种资产可以通过提高公司形象和社会声誉，间接的为企业带来经济利益。

国际会计准则（IAS）规定：除公允价值无法可靠的获取，可以采取其他的计量方式，其余情况全部采取公允价值计量方法计量生物资产。全球有120多个国家支持并且应用公允价值计量，他们认为公允价值计量更能体现出生物资产生长过程中自我提升的部分价值。在我国，生物资产的计量是一步一步发展的，初期我国的生物资产使用历史成本计量，历史成本计量模式比公允价值计量模式会计信息更加的可靠，但是有些会计信息使用者可能更关心的是会计信息的相关性，而就相关性而言，公允价值计量是优于历史成本计量属性的，渐渐地大家认为公允价值模式更加符合会计信息使用者的要求，但是就中国农业经济市场目前的实际情况想要获得公允价值不是那么容易，在某种意义上阻碍了公允价值计量的发展，但在全球资本发展的大趋势下，公允价值属性的前景还是特别广阔的。现如今我国采用多种计量模式计量，企业可以根据自身实际情况进行选择。

二、公允价值计量在A公司财务运用的影响

A公司主要经营蔬菜、种子的研发和销售工作，该公司在山东、海南、黑龙江共有1000多亩土地用于种植农作物。种子的生长分为几个阶段，如苗期、花期、成熟期等。在每一个生产阶段，公司都会安排科研人员进行观察，记录其生长情况，以便进行后续研究。A公司对外销售的农作物都是由公司内部研发和培育的，从各个农作物基地集中到公司并统一对外销售。按照《企业会计准则第5号－生物资产》准则对生物资产的定义，A公司对于销售的农作物、种子等在分类上属于消耗性生物资产。而A公司员工自行研发的亲本种子应该属于生产性生物资产。亲本种子属于公司的机密产品，应有专人管理。A公司有两个仓库，一个是甲库，一个乙库，甲库属于检测库，在该库的种子按照分类进行抽样检测，检测合格后进入乙库准备出售，在乙库的种子属于消耗性生物资产，但是也不绝对是消耗性生物资产，例如该库的一部分种子是用于科研而不是出售，其用途就发生了改变，由消耗性生物资产变为生产性生物资产，生物资产的性质主要看其用途。

（一）企业的整体价值方面

A公司的价值除了少量的固定资产，大都是生物资产的价值，如果生物资产的价值被高估或者低估，意味着公司的价值也会被高估或者低估，那么企业如何选择会计计量属性成为一个有待解决的问题，因为不同的会计核算方法会使得生物资产的价值不同，企业应根据实际情况合理的选择。A公司的营业收入是指种子完成生长发育阶段并能生产出可以出售的农产品的收入，在生物资产的生长过程中应采用公允价值计量，不然无法准确反映出种子在各个阶段的价值，这就是公允价值计量的优势，然而自然增值部分的价值会因为种子生长受到的自然环境因素如土壤、水分和温度等影响而无法准确达到。

（二）生物资产的价值方面

我国企业会计准则规定，实物资产的计量主要还是采用历史成本计量，但是有选择地使用公允价值计量，在会计期末对生物资产是否计提减值准备进行了考虑，在资产负债表日，将生物资产的账面价值和市场价格进行比较，若市场价格大于账面价值，则不计提减值准备，生物资产还应按照账面价值计量，若是市场价格小于账面价值，则需对生物资产计提减值准备，即“成本与市价孰低”法，这种方法不能体现出资产的增加部分，而只能体现出资产的减少部分。在实际处理中，由于生物资产的特殊性，它在不断的生长中自身价值就会上升，这种价值的增加在会计中无法体现，当资产负债表日时，企业的生物资产的账面价值一定会小于其实际的价值。但是要是应用该公允价值计量法计量也有优点和不足，一方面可以真实准确的反映企业的资产和整体价值，能够及时准确的反映生物资产的价值变动，另一方面，如果对使用者没有进行严格的制度上的控制，使用者有可能会利用公允价值的确定来调节利润，粉饰财务报表，使会计信息质量失真。

（三）企业的经营业绩方面

我国会计准则规定企业确认收益是根据成本与收入的配比原则确认的，但是生物资产是一个生长期很长的一种资产，在它的漫长生长中，企业只能确认相关的费用而无法确认收入，换言之，企业的账面上只能体现成本而无法显示收入，举一个极端一点的例子，该生物资产的生长周期为1年半，在生长周期中注定会有一次企业会计报表的填报，当年必定是巨额亏损，因为无法确认收入，这就是历史成本计量法的不足之处。由于种子受外界环境的影响较大，不同环境下种子的质量也不同，价格也会随之变化，表现为公允价值的变动。如果企业使用公允价值计量计量，随着生物资产的生长和繁殖，在会计期间企业可以依据公允价值的变化确认收益，在资产负债表中显现出来。但是生物资产受外界因素影响较大，价格是不断的发生改变的，假如生物资产遭到了环境因素的破坏导致不能生长，在公允价值法下，以前会计年度确认的收益无法得以实现，使会计信息质量失真，甚至会使企业陷入到危机中。更有甚者企业可能利用虚增或降低估计的公允价值把企业的风险进行转移，使企业的业绩指标和利润加以粉饰，使得企业的财务数据和信息不准确甚至不可信，例如：现金流量、偿债能力、财务杠杆等指标，影响会计信息内部使用者和外部使用者根据这些错误的财务指标做出错误的决策。为了避免以上情况的发生给企业带来的危害，笔者建议，将生物资产的公允价值变动在权益账户中体现，这样既反映了公允价值变动给企业带来的收益，同时可以避免因价格瞬间下降给企业带来的危害，这种方式很好的平衡了这个问题。

（四）后续计量方面

如果企业选择公允价值计量，在后续计量方面只需按照公允价值计量就可以，但如果采用的是历史成本计量属性的方法在计量时应注意几个问题。在生物资产中只有生产性生物资产需要计提减值准备和折旧，（消耗性生物资产相当于存货，不涉及折旧等问题），A公司应如何确定生物资产的折旧方法、折旧年限。生产性生物资产折计提折旧时应该合理的选择折旧率，如果过高，会使生产性生物资产的成本增加，导致应得的利润减少；如果过低，会使成本减少，使得利润虚增。折旧率的选择关系到回收期的长短，折旧率过低，生物资产的回收期长，使得生物资产已经超出其最佳使用的年限，可能会生产出经济效益不是很大的产品，反之，如果折旧率过高，会使生物资产没有达到自己最佳的使用年限就提前报废，折旧率过高或过低都会对企业有一定的影响。所以企业应根据实际情况慎重选择。

三、公允价值会计计量属性运用的建议

（一）消耗性生物资产计量

A公司拥有的生物资产包括消耗性和生产性生物资产两类，其中待销售的种子蔬菜等属于消耗性生物资产，其特点是在自身生长和发育的过程中，自身的价值会不断上升，但是其价格却受市场的影响。我国的种子交易市场、蔬菜交易市场正在高速发展，满足能够获取市场公允价值的条件，A公司可以通过调查得到不同时期的种子价格，以该价格作为公允价值计量的基础数据。在这种可获得可靠的公允价值的情况下，建议A公司将种子、蔬菜等消耗性生物资产在初始计量时选择历史成本计量，在以后的会计期间里选择公允价值计量模式计量，这样在会计期间内可以更好的反映A公司生物资产的真实价值。

（二）生产性生物资产计量

两种计量属性相比较，公允价值计量更能反映公司生物资产的真实价值，可以准确、可靠、及时的展现出生物资产价值的变化情况，能够让报表使用者形象的看出生物资产增加的那部分价值，当资产负债表日时，消耗性生物资产并没有生长到成熟状态，使用历史成本法计量的话生物资产的价值没有发生变化，而采用公允价值计量的话能够体现生长过程中的增值部分，从时效性和会计角度来看，在消耗性生物资产计量方面，公允价值计量更加优于历史成本计量属性。

A公司的生物资产中包括消耗性生物资产和生产性生物资产，像种子、蔬菜等消耗性生物资产可以通过市场调查获得可靠的公允价值，能够满足采用公允价值计量的基本前提，因此A公司消耗性生物资产应采取公允价值计量计量。但是A公司自己研发的亲本种子，属于生产性生物资产，由于是自行研发，市场上肯定没有同类产品，不能够找到可靠的公允价值，只能采取历史成本计量属性计量。

一个企业采取何种的会计计量方法会对公司的会计报表产生很大的差异，如果不能公允地反映企业的各项财务指标，可能会让报表使用者依据错误的数据做出错误的决定，在生物资产的计量方面，企业应该慎重选择计量属性，选择最合理、最能反映公司整体状况的会计计量属性。

现如今经济全球化正在飞速的发展，各个国家的会计政策和发展趋势势必会向国际会计准则方向发展和延伸。随着会计行业不断发展，很多资产的计量已经使用公允价值计量。随着我国农业经济的不断发展，市场信息的逐渐健全、评估生物资产的体系日益完善，对生物资产的计量会越来越准确、及时和科学，在全球经济的背景下，我们要逐步与国际上的处理方法趋同，健全生物资产的计量。