城市一级土地熟化整理收益模式会计核算与税收分析

路全明

（天健会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所，山东 济南 250002）

城市一级土地熟化整理，是指当地政府因棚户区改造、新旧动能转换淘汰旧产能企业等城市经济发展和规划建设的需要，对一定区域内的城市国有土地或农村集体土地进行征地、拆迁、安置、补偿后收储，然后使区域内的土地达到“五通一平”、“七通一平”的建设条件，征用的土地由不具备建设用地条件的生地变成了符合建设条件的熟地过程。承担土地熟化任务的一般都由当地国有城建融资平台公司来完成（以下称土地熟化企业）。土地熟化企业不是工程施工企业，是土地熟化工作的牵头组织人和资金提供者。目前财税部门对此业务在收益分配、会计核算、税收方面没有统一的规范和政策，本文拟结合某A城市一级土地熟化整理业务情况做一下分析探讨。

一、某A城市政府与土地熟化企业目前采取的几种不同的收益分成模式分析

从目前国内多数城市一级土地熟化的实际来看，一级土地熟化利益分成模式主要有以下几种：固定收益、成本保底加收益分成、自负盈亏等模式。A城市现阶段主要采用三种方式。

第一种是政府将熟化好的标的地块通过“招拍挂”后收取的出让金，先返还土地熟化企业的熟化成本，收益部分政府和土地熟化企业五五分成。熟化成本具体由审计局或社会中介机构对“招拍挂”的地块开发成本进行审计确认。土地熟化开发成本主要包括：土地征用拆迁费、人员安置及补偿费，土地整理包括土地规划设计、场地平整、区域内配套道路和地下管网建设、周边绿化等资金支出。这实际上是保底和收益分成模式。

第二种是按认定的熟化成本给予返还外，另给予熟化成本15%的固定收益补偿。这实际上是固定收益模式。

第三种是出让收入总额分成模式，不管土地熟化企业实际成本是多少，一律按国土收储部门的土地“招拍挂”出让收入二八分成，八成给土地熟化企业，二成留给政府。八成的返还有可能高于土地熟化成本，也有可能低于土地熟化成本，此方式应该归为自负盈亏模式。

应当说，第一、二种方式从形式上看对土地熟化企业是保本有利的，但因为整个大片区滚动连片开发，分不同地块不同批次出让，时间跨度长，不同地块熟化成本核算搅和在一起不易分清，在土地化成本认定上总是算不清而扯皮。第三种分成方式简便易行，便于操作。但对土地熟化企业不能保本具有一定的风险性，尤其是当前各主要大城市招商引资压力巨大，给出的最优惠政策就是土地和税收政策，加大了土地熟化企业的经营风险。

二、一级土地熟化整理的会计核算模式

一级土地熟化整理业务，目前财政部在会计核算方面没有统一的规定。A城市各土地熟化企业基本存在三种核算方式：一种是将政府按协议返还的土地出让收入全部作营业收入，与所转让地块相应的直接熟化支出以及融资利息等待摊投资支出作为营业成本；二种是将整个土地熟化业务中的受政府委托进行的拆迁安置、公共配套支出等视为代理代建行为，不做为自营业务，其相应的资金支出单独归集核算。将土地平整、“五通一平”“七通一平”等纯可供出让地块范围内的熟化支出分项单独归集核算。划分不清的共同支出按一定比例在两者分摊。等到所熟化土块正式出让收到政府返还资金后，首先将出让地块对应的代理代建支出全部冲减至零，余额再与出让地块相应自营熟化成本同时结转营业收入、营业成本；第三种是上述两种核算模式结合，将整个土地熟化业务全部视为受政府委托的代理业务，待收到政府返还的资金后，先全部将成本支出冲减，剩余部分作为代理收入核算。

三种核算模式比较起来，第一种核算过于简单，会导致收入成本指标数值很大。第二种核算出来的财务指标比较接近业务实际，但对企业管理水平和核算水平要求较高，第三种则会导致收入规模缩小、没有营业成本，财务指标不完整。

三、一级土地熟化业务的涉税分析

土地熟化业务到底交不交税、交那些税种，目前存在一些争论，各地也多有不同的做法。根据《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）的规定：当投资方熟化的地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。所以，出让收入总额分成模式应当符合此文件的规定。

另据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地，其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

全面营改增以后，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及附件规定：“经纪代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额”。笔者理解这也是对国税函〔2009〕520号的政策延续。所以，前述一、二种分成模式基于此规定,土地熟化企业受政府委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费及代建市政基础配套设施的行为应属于“经纪代理服务”行为，按收入差额应缴纳增值税。

由于整个土地熟化过程中并不涉及土地所有权转让，所以无需考虑土地增值税。但无论何种分成模式下的经营所得，从未见到企业所得税减免的规定，应当依据《企业所得税法》缴纳。

四、最优模式的选择

笔者认为，鉴于税法目前对一级土地熟化企业的经营应税行为未有明确的规定，营业税下的各种优惠政策应当是整体平移。在当前城市建设用地日益趋紧的形势下，土地熟化企业与政府签署熟化土地出让收入总额分成模式为第一选择，因为国家税务总局公告2013年第15号将此行为界定为投资行为，不征收营业税，而且营改增后A城市税务部门在增值税方面实际仍在延续使用。会计核算模式要结合企业的整体管理水平和核算能力来确定，以第二种模式为优选方案。