多方位税收优惠政策、助力企业兼并重组——企业重组税收优惠政策梳理

杜海波

（山东中诚信会计师事务所有限公司，山东 济南 250000）

国家出台多方位税收优惠政策，助推企业强强联合、实施战略性重组，通过兼并重组加强资源整合、化解产能过剩、优化产业结构，进一步焕发企业活力，增强企业产业竞争力，使企业成长成为具有国际竞争力的大企业大集团。

企业重组有法律形式改变、企业合并、企业分立、资产收购、股权收购、债务重组等多种形式，各种税收优惠政策又都提出了具体适用要件，为了便于企业在兼并重组中掌握运用，系统整理如下：

一、增值税方面

国家税务总局2011年2月18日发布《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）明确，自2011年3月1日起，企业通过企业合并、企业分立、资产出售、资产置换等方式进行资产重组，只要是将全部或者部分实物资产以及与之关联的债权、负债和劳动力一同转让给其他单位和个人的，其中的货物转让不征收增值税。

国家税务总局2013年11月19日发布《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）进一步明确，自2013年12月1日起企业将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力转让给其他单位和个人，但转让是分次实现的，涉及的货物转让仍不征收增值税。

国家税务总局2012年12月13日发布《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）明确，企业将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，注销税务登记前尚未抵扣的增值税进项税额，允许结转到受让方继续抵扣。

二、营业税方面

国家税务总局2000年11月28日发布《关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函[2000]961号），明确股权转让不属于营业税征税范围，不征收营业税。

国家税务总局2002年12月10日发布《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），自2003年1月1日起企业以无形资产、不动产出资入股与其他企业共同成立公司，不征收营业税；以后企业如果转让其股权也不征收营业税。

国家税务总局2011年9月26日发布《关于纳税人资产重组相关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），自2011年10月1日起企业通过企业合并、企业分立、资产出售、资产置换等方式进行资产重组，只要是将全部或者部分实物资产以及与之关联的债权、负债和劳动力一同转让给其他单位和个人的，其中的不动产、土地使用权转让不征收营业税。

财政部、国家税务总局2016年3月23日发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，不动产、土地使用权转让由营业税改征增值税，该项营业税优惠政策实际上失效，但改征增值税后仍然免税。

三、土地增值税方面

财政部、国家税务总局2015年2月2日发布《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号），2015年1月1日至2017年12月31日以下情况暂不征收土地增值税：

一是非公司制企业整体改建为公司，改建后的公司承受原企业土地、房屋权属暂不征收土地增值税。

二是企业合并、分立，合并、分立后的企业承受原合并各方、原企业土地、房屋权属暂不征收土地增值税。

三是企业改制重组时，将国有土地、房屋作为投资，其权属转移、变更到被投资企业不征收土地增值税。

值得大家注意的是，上述优惠政策不适用于房地产开发企业；另外，该优惠政策有效期至2017年12月31日，2018年尚无新的优惠政策发布，只有发布了延续优惠政策的新文件，企业才能继续享受优惠政策。

四、企业所得税方面

（一）非货币性资产投资所得递延缴纳企业所得税

财政部、国家税务总局2014年12月31日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），企业以非货币性资产对外投资，非货币性资产公允价值扣除计税基础后计算确认非货币性资产转让所得，转让所得可以在5年内均匀计入年度应纳税所得额，缴纳企业所得税。

企业如果在5年内转让上述股权或收回投资、注销，应在当年企业所得税汇算清缴时将尚未确认的非货币性资产转让所得一次性计算缴纳企业所得税。

（二）特殊性税务处理

财政部、国家税务总局2009年4月30日发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），自2008年1月1日起符合规定条件允许递延缴纳企业所得税，或适用特殊性税务处理、无需确认所得计算缴纳企业所得税，具体规定如下：

1.债务重组。债务重组所得占到当年应纳税所得额50%以上的，可以在5年内均匀计入年度应纳税所得额，缴纳企业所得税。

债权转股权可以不确认债务清偿所得或损失，股权计税基础按照原债权的计税基础确定。

2.股权收购。被收购股权达到被收购企业全部股权的75%及以上，并且股权支付金额达到交易总额的85%及以上，收购企业和被收购企业原有资产、负债的计税基础及其他所得税相关事项不变，收购企业取得的被收购企业股权计税基础按照原有计税基础确定，被收购企业股东取得的收购企业股权计税基础按照被收购股权的计税基础确定。

3.资产收购。收购资产达到转让企业全部资产的75%及以上，并且股权支付金额达到交易总额的85%及以上，受让企业取得的转让企业资产计税基础按照原有计税基础确定，转让企业取得的受让企业股权计税基础按照被转让资产计税基础确定。

4.企业合并。股权支付金额达到交易总额的85%及以上，或同一控制下且不需要支付对价的企业合并，合并后资产、负债的计税基础按照原有计税基础确定，被合并企业股东取得的合并企业股权计税基础按照被合并企业股权的计税基础确定，合并前的所得税相关事项由合并企业承继。

5.企业分立。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，且股权支付金额达到交易总额的85%及以上，分立后资产、负债的计税基础按照原有计税基础确定，分立资产对应的所得税事项由分立企业承继，在弥补期限内的亏损额按照分立资产占全部资产的比例由分立企业继续弥补。

不具有合理商业目的，并且以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；重组后连续12个月内改变重组资产原来的实质性经营活动；取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内转让股权的除外。

财政部、国家税务总局2014年12月25日发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）明确，自2014年1月1日起将股权收购中收购股权占被收购企业全部股权的比例、资产收购中收购资产占转让企业全部资产的比例由75%降低为50%；100%直接控制的企业之间、受同一或相同多家企业100%直接控制的企业之间按账面净值划转股权、资产，划入方取得的股权、资产计税基础按照原账面净值确定，划出方和划入方均不确认所得。

五、印花税方面

财政部、国家税务总局2003年12月8日发布《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号），企业改制过程中涉及的印花税政策明确如下：

一是公司制改造、合并或分立成立的新企业，记载资金的帐簿仅就新增加的资金贴花。

二是改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后仅改变执行主体的不再贴花。

三是企业改制签订的产权转移书据免予贴花。

六、契税方面

财政部、国家税务总局自2001年起就陆续发布关于企业改制重组的契税优惠政策，每个政策都是阶段性的、有时限的，每个政策在时间上虽然是延续的、但又不尽相同，大家在运用政策时一定注意，对应改制重组发生时间运用相应时间段的政策。

财政部、国家税务总局2018年3月2日发布《关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号），自2018年1月1日起至2020年12月31日以下情况免征契税：

一是企业整体改制，改制后公司承受原企业土地、房屋权属免征契税，但要求原投资主体在改制后的公司中持股比例达到75%以上。

二是事业单位改制为企业，改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属免征契税，但要求原投资主体在改制后企业中出资比例达到50%以上。

三是公司合并，合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属；企业分立，分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

四是企业破产，债权人承受破产企业抵偿债务的土地或房屋权属免征契税；非债权人承受破产企业土地或房屋权属，安置原企业全部职工，与原企业职工签订的劳动合同不少于3年，免征契税；与原企业超过30%的职工签订不少于3年劳动合同的，减半征收契税。

五是资产划转，接受县级以上政府或国资部门划转的国有土地或房屋权属、同一投资主体所属企业之间划转土地或房屋权属、母公司以土地或房屋权属向其全资子公司出资，免征契税。

六是经国务院批准债转股，新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属免征契税。

近几年，资本市场十分活跃，大企业大集团并购层出不穷，跨国并购也屡见不鲜，广大企业要在国家努力营造良好的市场环境、加快企业兼并重组步伐的时代背景下，充分掌握运用企业重组税收优惠政策，通过兼并重组实现快速发展，发展成为具有国际竞争力和影响力的大集团大企业。