全面营改增条件下企业税负变化分析及税务风险防范

刘增伟

摘要：我国自2016年5月1日起全面推开营业税改征增值税试点。建筑业经营活动关乎机械制造业、租赁业、建材业、金融业、房地产等行业，甚至会影响到农村剩余劳动力的就业问题。因此，此次建筑业“营改增”对我国经济发展、税收改革、财政收入都有深远影响。但是，由于建筑项目建设周期长，耗费资金大，涉及行业众多，上下游供应商关系复杂，可抵扣进项税额复杂等原因，使得建筑企业“营改增”相较其他行业显得更加复杂。通过对GX公司营改增前后税负水平的测算，分析工程成本中可抵扣项目的构成，对建筑企业应对营改增带来的税务风险提出应对建议，从而推动技术创新和产业升级。

关键词：建筑业；营改增；税负分析；风险防范

我国的企业营业税改为增值税，其根本目的是鼓励企业技术创新，提升国际市场竞争力。由于增值税的抵扣额主要是机器设备和技术改造投资，高新技术设备和高新技术投资越多，越有利于企业节约税收支出。我国自2016年5月1日起全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。我国政府工作报告中明确提出，“确保所有行业税负只减不增”。据测算，这四个行业涉及800万到1000万户纳税人，纳入“营改增”试点后，整体减税规模将达到6000亿元左右。近几年经济增速放缓，我国正处于经济遭遇下行压力的阶段，通过实施“营改增”政策，能为企业减轻税收负担，减轻自身负担，使其更具市场活力，更好地实现产业转型、结构优化。

建筑业是基础性产业，其上下游关联行业众多，经济相关度高。建筑施工行业及其生产过程区别于一般制造企业的供应链，其在产品生产方式、生产周期等多方面的特殊性，加之长期以来粗放式管理的模式，导致自身发展的不规范，其会计核算具有独特的行业特点和复杂的传递流程。在全面改征增值税以后，可能在进项税额抵扣及销项税额转嫁方面出现诸多问题，这就要求企业严密地权衡利弊，规范健全自身的会计核算，合理规避税收风险。因此，研究“营改增”税收改革与建筑施工企业之间的财务关系，具有重要价值。

一、建筑施工企业“营改增”之前的企业税负水平测算

建筑业营业税的计税依据为纳税人所取得的全部收入，没有真实反映纳税人的实际税负能力，扭曲了价格制度体系，导致实际税负与名义税负的严重背离。另一方面，建筑行业的上下游行业之间适用不同的流转税，造成重复征税现象。

基于样本企业GX公司2017年度财务报表的分析

山东省GX建设集团有限公司成立于上世纪90年代，原属国有企业，后经改制于2000年实现股份制经营。截至2017年12月31日，公司注册资本5亿元，资产总额36亿元，净资产16亿元。公司下辖多家子公司、分公司，拥有建筑工程总承包一级资质、市政公用工程施工总承包一级资质、装饰装修工程总承包二级资质以及钢结构安装、劳务分包专项等专项资质。近年来公司主要业务范围为工业与民用建筑工程、市政道路工程以及桥梁涵洞工程总承包，承接了省内外大量代表性工程，其在行业内具有一定的代表性（见表1）。

可见，按营改增之前的计税方法，应纳营业税税额=计税营业收入×营业税税率，也即，应纳营业税税额=税前造价/（1-营业税税率）=（人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+利润+规费）/（1-营业税税率）。扣除分包收入、营业外收入，企业的营业税税负率为计税收入的3%。

二、建筑施工企业“营改增”之后的企业税负水平测算

住建部发布的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备的通知》中明确，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文件的规定，建筑业一般纳税人增值税税率为11%，增值税小规模納税人或适用简易计税方法的一般纳税人适用的征收率为3%。我国增值税税率设置了17%、13%、11%、6%、0%五档。

1、按简易征收办法。根据营改增有关文件政策规定，建筑企业一般纳税人在“清包工”方式和“甲供材”方式下承揽工程，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。不难看出，政策的制定充分考虑了我国建筑行业现行的清包工、甲供材较为普遍的现状，从政策制定上给予建筑行业支持，使上两类业务在税款缴纳上前后衔接，降低了企业税收负担，从而实现从营业税到增值税的平稳过度。

简易计税方法下，企业的计税依据不变、适用税率（征收率）不变。但由于增值税是价外税，其计征增值税的基础为不含增值税的销售额，区别于营业税价内税的性质，故企业的实际税负较营改增之前会有小幅下降。

2、按一般计税办法，适用11%的增值税税率计算销项税额。要对工程税前造价逐一进行分析，区分不同成本构成项目及各自适用的增值税进项税率，综合计算可以抵扣的进项税额，从而确定企业实际的税负水平。

（一）人工费

是指按工资总额构成规定，支付给从事建筑安装工程施工的生产工人和附属生产单位工人的各项费用。内容包括：计时工资或计件工资、奖金、津贴补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资。企业自有生产工人发生的人工费，只能以工资表的形式发放，无增值税进项税抵扣项目；企业外包劳务发生的人工费支出，劳务承包公司一般会选择简易征收办法计算缴纳增值税，开具增值税普通发票，故分包企业也不能进行增值税进项税额抵扣。由此可见，工程造价中的人工费项目，无论自行施工还是劳务外包，都无法进行增值税进项税额抵扣。

（二）材料费

是指施工过程中耗费的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品或成品、工程设备的费用。除个别项目外，材料成本项目适用的增值税税率为17%。

（三）施工机具使用费

是指施工作业所发生的施工机械、仪器仪表使用费或其租赁费。自有施工机械分摊的折旧费，最终可按购置机械时适用的进项税税率进行抵扣。租赁的机械使用费，按有形动产租赁业适用的税率17%进行抵扣。

（四）企业管理费

是指建筑安装企业组织施工生产和经营管理所需的费用。内容包括：管理人员工资、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费、劳动保险和职工福利费、劳动保护费、检验试验费、工会经费、职工教育经费、财产保险费、财务费、税金、其他。

企业管理费项目构成比较杂乱，涉及交通运输业、邮政业、基础电信业、金融服务业、现代服务业、生活服务业、其他服务业，适用税率涵盖17%、13%、11%、6%。但该部分成本所占工程造价比例较低，对可抵扣的进项税额影响较小。

（五）利润

是指施工企业完成所承包工程获得的盈利。利润是根据有关工程造价法律法规计算的税前造价构成项目，具有一定的历史性特征，不能进行增值税进项税额抵扣。

（六）规费

是指按国家法律、法规规定，由省级政府和省级有关权力部门规定必须缴纳或计取的费用。包括：社会保险费、住房公积金、工程排污费。该部分构成主要为国家行政事业性收费，无可抵扣项目。

由表2可以看出，调整后的营业收入481084.57万元，营业税税额为14432.54万元，测算的增值税销项税额为52919.30万元。

由表3、表4可以看出，在现行有关法律法规的理论条件下，测算的企业2015年度增值税进项税额为51797.12万元，当年度应纳增值税额为1122.18万元，较营业税税负下降了92.33%；实际可抵扣的增值税进项税额为33554.04万元，当年度应纳增值税额为19365.26，较营业税税负提高了34.33%。

三、结论与启示

通过GX公司营改增前后税负水平的分析，不难看出，建筑业改征增值税后，由于建筑业适用11%的销项税税率，而上游行业大多适用17%增值税税率，只有小部分服务业适用6%的增值税税率，所以，可抵扣率较大，理论税负大幅度下降。同时，因企业管理水平的差异，特别是成本控制能力的不同，工程成本中各种材料及人工费的构成比例与参考比例相较会有所差异，甚至可能存在较大差别。实务中因企业的经营情况、会计核算等各种因素的限制，与理论上的企业税负会有不同程度的偏差。以GX公司为例，理论税负水平下降了92.332%，而实际税负水平却上升了34.33%，实际进项税抵扣率仅为理论可抵扣率的64.72%。而要达到营改增税负的前后平衡，企业要保证理论数据74.28%的进项税抵扣率。

随着中国人口红利现象的逐步消退，工程成本构成中人工费用的比例正在大幅上升，材料成本所占比例下降，导致增值税进项税可抵扣比例下降，与前例计算结果相比，企业增值税进项税可抵扣率可能会出现持续下降的趋势。这就驱使企业不断加强会计机构建设，提高会计人员专业素养，健全财务核算体系。企业经营决策部门、工程造价预算部门、物资采购部门、财务部门之间要相互配合、相互协调，从工程招投标阶段就提早规划，变事后控制为事前控制，从源头上规范企业物资采购、设备租赁等业务活动，在法律法规规定的范围内扩大增值税进项税可抵扣金额，从而减轻企业的增值税负担。

全面实行营改增后，一方面能在建筑行业与相邻上下游行业之间形成完整的增值税抵扣链条，有利于促进“总承包-专业承包-劳务分包”的业务模式发展规范；另一方面，实现了增值税的抵扣，特別是大型设备进项税得以抵扣，能够引导建筑企业加大大型高精尖设备的投入，有利于推动技术创新和产业升级。同时也应该看到，营改增政策亦是一把双刃剑，在给企业带来税收红利的同时，也产生了新的税务风险。企业要享受营改增政策的优惠，就要提前筹划，积极争取，充分利用政策引导自己的经营行为以进行管理和税收筹划，从而享受政策的红利。实行“营改增”对于国家经济具有积极深远的意义，李克强总理在《关于深化经济体制改革的若干问题》的讲话中明确指出：“营改增这项改革不只是简单的税制转换，更重要的是有利于消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新。”总体来看，全面实现“营改增”后，将实现货物与劳务在税制上的无缝衔接，将彻底解决全行业的重复征税问题，使税收设计更加公平合理，是税制改革的重大突破和进步。随着最后四大行业纳入试点范围，结构性减税的力度将持续加大，新纳入行业和已纳入行业也必将实现深度融合，从根本上破解影响行业发展的税制瓶颈，经济结构调整和产业转型升级等方面的政策效应将更加明显。

参考文献：

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[4]朱玉彬.建筑业营业税改征增值税问题研究，中国知网：中国学位论文全文数据库，2012.

（作者单位：潍坊凤凰山国有资本投资运营管理有限公司）