“营改增”后房地产业增值税纳税筹划

闫文婧 颜苏莉

(华北电力大学经济与管理学院，北京 100206)

1 “营改增”后房地产业税负变化

1.1 一般纳税人的税负变化

“营改增”后，对于房地产业的一般纳税人，不仅按应税销售额计算销项税额，而且还要执行11%的增值税税率。同时，对符合条件的进项税额准予抵扣。因增值税与营业税税基不同，在其他条件相同的情况下，计算得出一般纳税人的实际增值税销项税负率为11%/(1+11%)≈9.91%，较改前5%的营业税税率增长了很多。

1.2 小规模纳税人的税负变化

房地产业“营改增”前适用5%营业税税率，在改后仅适用于3%的小规模纳税人的增值税征收率。由于二者税基不同，前者营业税为价内税，后者增值税为价外税。因此，在其他条件不变的情况下，计算得出小规模纳税人的实际增值税征收率为3%/(1+3%)≈2.91%，低于营业税5%实际税率。同时“营改增”前计算应纳税额时的计税依据为含营业税但不含增值税的销售额，改后由于营业税的取消，计税依据降低。在税率和计税依据共同降低的作用下，税负下降。

2 “营改增”后房地产业纳税筹划

2.1 纳税人身份选择的税务筹划

案例一：甲房地产企业2017年预计全年不含税销售额为a，进项税额为b，求甲企业本年度应纳增值税额W。

(1)若甲企业为一般纳税人，应纳增值税额W1=a*11%-b。

(2)若甲企业为小规模纳税人，应纳增值税额W2=a*3%。

令W1=W2，即11%a-b=3%a，计算得出纳税平衡点为0.08a=b，(未来某年进项税额与当年不含税销售额之比为0.08)进而选择纳税人身份(见表1)。

表1 纳税人身份的选择

根据上述理论，房地产企业可根据纳税平衡点选择纳税人身份，但还需要预测最近几年的进项税额和不含税销售额情况。在此基础上，合理进行选择。

2.2 业务合同的纳税筹划

合同决定业务过程，合同内容不同，税负高低将不同。“营改增”后，房地产企业要根据最新的政策对业务合同进行设计和规划。通过合理的商业安排和议价降低企业税收负担、提高企业利润空间。

2.2.1 合同相对人主体身份的合理选择

(1)供应商的选择。

案例二：甲房地产企业为一般纳税人，X(一般纳税人并可提供增值税专用发票)和Y(小规模纳税人)均为向甲企业提供相同质量建筑材料的供应商，其中甲企业某期销项税额为a，供应商X和Y的含税价格分别为x、y，城建税、教育费附加、地方教育费附加税率分别为7%，3%，2%，求供应商X和Y的报价临界点。

①Y供应商未取得税务机关代开发票：

x/(1+17%)+[a- x/(1+17%)*17%]*(7%+3%+2%)= y/(1+3%)+ a/11%*3%*(7%+3%+2%)

求得报价临界点为y=0.86x+0.09a(小规模纳税人供应商含税报价为一般纳税人供应商含税报价的86%与当期销项税额的9%之和)。

②Y供应商取得税务机关代开增值税专用发票：

x/(1+17%)+[a- x/(1+17%)*17%]*(7%+3%+2%)= y/(1+3%)+[a- y/(1+3%)*3%]

*(7%+3%+2%)

求得报价临界点为86.55%(小规模纳税人供应商含税报价为一般纳税人供应商含税报价的86.55%)，进而选择供应商身份(见表2)。

表2 供应商身份的选择

在确保货物、劳务质量的前提下，若提供的价格相同，房地产企业应选择具有一般纳税人资质的供应商。若小规模纳税人供应商能给予价格折扣，则房地产企业在选择供应商时须以报价临界点为依据，合理进行选择。

(2)采购商的选择。

案例三：一般纳税人乙企业与房地产甲企业签订购买商品房合同，甲房地产企业不具备一般纳税人资格，但其分公司丙具备一般纳税人资格。甲企业让丙开具增值税专用发票给乙企业。

分析：甲企业并没有销售商品房的分公司丙为其开具增值税专用发票，属于虚开发票行为，将受到处罚。同时，乙企业不予抵扣进项税额。因此，需开具专用发票时，甲企业应向税务机关申请代开。若无法取得则应选择其他采购商，以规避涉税风险。

2.2.2 经营商品、服务的纳税筹划

房地产企业业务范围广泛，在发生涉税事项时可能会出现兼营和混合销售问题。为防止与税务机关在经营商品、服务性质及税率方面产生争议，同时避免低税率商品、服务计税时从高适用税率，增加企业税负，房地产业应分别核算销售额。

案例四：甲房地产企业为增值税一般纳税人，2017年向R公司销售自行开发的房地产取得不含税销售额m1(当期销售房地产对应土地价款已经扣除)，可抵扣进项税额n1，并提供物业管理服务取得不含税服务费收入m2，可抵扣进项税额n2，计算当期甲企业的应纳增值税额W。

(1)甲企业分别核算销售房地产、提供物业管理服务销售额：

应纳增值税额W1=(11%m1-n1)+(6%m2-n2)

(2)甲企业未分别核算销售房地产、提供物业管理服务销售额：

应纳增值税额W2= (11%m1-n1)+ (11%m2-n2)

令W2-W1，计算得出5%m2>0，税负增加。房地产业纳税人经营业务出现兼营及混合销售情况时应该分别核算，以使各业务按各自税率计算。

2.2.3 交易价款的纳税筹划

签订合同时，房地产业纳税人应注意合同上是否准确标明交易价款并进一步确认增值税额。为减少因“营改增”引起的实际成本的增加，通过计算使“营改增”前后利润总额相同的原含税定价提高比例，以求得“营改增”后企业应制定的价格，将税负转移给供应链下游企业。

案例五：甲房地产企业为一般纳税人，某年含税销售额为c，从一般纳税人供应商处购进的不含税购进额为d，城建税、教育费附加、地方教育费附加税率分别为7%，3%，2%，“营改增”后原含税定价的提高比例为z，计算“营改增”前后，甲企业的利润总额S。

(1)“营改增”前甲企业的利润总额:

S1=c-5%c*(1+7%+3%+2%)-(1+17%)*d=0.944c-1.17d

(2)“营改增”后甲企业的利润总额：

S2=c*(1+z)/(1+11%)-[c*(1+z)/(1+11%)*11%-17%d]*(7%+3%+2%)-d=0.8890c+0.8890cz-0.9796d

令S1=S2，计算得出z=0.055-0.2142d/c，即“营改增”后房地产业原含税定价的提高比例为0.055-0.2142d/c时，利润总额在“营改增”前后保持一致。通过调整价格，转嫁企业税负，以使房地产企业利润只增不减。

2.2.4 合理确定纳税义务发生时间

签订合同时，房地产企业可通过约定收付款日期及方式筹划纳税义务发生时间，间接降低企业税负。纳税人发生应税行为并收讫销售款项或取得销售款凭据的当天为纳税义务发生时间。房地产工程开发时间长，企业在销售房产时可利用分期收款销售方式递延纳税，有效降低企业实际税负，并在节税筹划时充分考虑抵扣时点。

2.3 经营模式的纳税筹划

2.3.1 重新规划业务模式

对于部分房地产业纳税人，由于无法取得增值税专用发票而加重了税收负担，企业有必要重新规划业务模式。如通过专业土地开发机构拆迁安置，以获取增值税发票，加大进项抵扣，减轻税负。

案例六：甲房地产企业为一般纳税人，2017年销售自行开发房产取得含税销售额f，当期可抵扣的不含税购进额为g(不包括支付的拆迁费h)。甲企业在开发过程中涉及的地上、地下附着物的拆迁，可采取自行拆迁和通过专业的土地开发机构拆迁两种方式。计算不同拆迁方式下甲企业的应纳增值税额W。

(1)甲企业自行拆迁地上、地下附着物：

应纳增值税额W1=f/(1+11%)*11%-11%g

(2)甲企业通过专业土地开发机构拆迁地上、地下附着物：

应纳增值税额W2=f/(1+11%)*11%-11%(g+h)

令W2-W1，计算得出-11%h<0，实现了节税效益。房地产业通过改变商业模式，取得增值税专用发票，减少了应纳税额。

2.3.2 业务分拆

房地产业上下游产业众多，可适时将部分业务进行拆分，降低税收负担。

案例七：甲房地产企业为主要从事房产销售和咨询服务的一般纳税人。2017年甲企业预计将实现年含税销售收入t1，进项税额为k1。其中提供咨询服务取得含税收入t2，进项税额为k2。由于咨询服务所占比重小，该企业未对咨询服务进行独立核算。计算甲企业应纳增值税额W。

(1)甲企业未分立房产销售和咨询业务：

应纳增值税额W1=t1/(1+11%)*11%-k1

(2)甲企业将咨询业务分立出去，成立子公司：

应纳增值税额W2=(t1-t2)/(1+11%)*11%+t2/(1+6%)*6%-k1

令W2-W1，计算得出-0.04t2<0。通过拆分经营业务，企业税负降低。

2.3.3 调整开发产品结构

精装房相对于清水房需要购买的一些材料和劳务能取得增值税专用发票，加大了房地产业进项税抵扣。同时，通过取得房地产业开具的增值税专用发票，商业地产的购买者可抵扣进项税额。因此，提高精装房与商业地产开发销售比例，可切实降低企业税收负担。

2.4 税收管控的纳税筹划

财务人员应加强采购环节税务管理，注重现金流管理，完善企业各项管控制度。通过与上游企业的协商，及时取得并认证增值税专用发票，提高发票抵扣合格率，确保三流合一。

案例八：房地产企业甲与建筑企业丙均为一般纳税人，双方签订总承包合同1000万元。同时，甲指定建筑企业丙与丁签订分包合同200万元。其中，丁为和甲属于同一法人代表的具有分包资质的建筑企业。房地产企业甲直接将分包工程款依次支付给企业丁，分包方将发票开具给总包企业丙，企业丙将发票开具给企业甲。

分析如下：

图1 甲、丙、丁三方涉税分析

由上图可知三流(资金流、票流、劳务流)不统一，企业甲和丙不可抵扣进项税额。甲、丙、丁三方在总承包合同的基础上，可通过“业主指定分包方的三方分包协议”的签订，实现增值税抵扣的合理化。

2.5 税收优惠的纳税筹划

在涉税业务发生前，企业应充分利用各项优惠条款，合理设计纳税方案，以实现企业节税效益。房地产企业一般纳税人销售房地产老项目可适用简易计税办法。

案例九：甲房地产企业为一般纳税人，2016年2月开发完成A楼盘，截至到2016年5月1日仍有m套房产尚未售出，剩余房产预计含税销售额为s，不考虑其它税费，计算销售m套房产的预计应纳增值税额W。

(1)甲企业选用一般计税方法计征增值税：

应纳增值税额W1=s/(1+11%)*11%-0

(2)甲企业选用简易计税方法计征增值税：

应纳增值税额W2=s/(1+3%)*3%

令W1-W2，计算得出0.07s>0，则甲企业选择简易计税方法更为有利。

房地产业老项目具体筹划方案：

楼盘在“营改增”前开发完成但尚未销售完毕：宜采用简易计税办法。

楼盘在“营改增”前已动工且《建筑合同施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前：若已开发项目占整个开发项目比例较小，尚未收到数量较多的可抵扣进项税额的发票，宜采用一般计税办法，若已开发项目占整个开发项目比例较大，已收到数量较多的不可抵扣进项税额的发票，宜采用简易计税办法。

3 结论

当前，“营改增”为房地产业提供了走出困境、良性发展的机会。房地产业应转变观念，把握此次改革带来的良好机遇，充分利用各项政策，完善制度，加强人员培训，提高全员业务素质，同时，要及时关注筹划中出现的问题并积极做好解决措施，合理纳税筹划并防范税务风险，进一步提高企业经济效益。

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