资产减值会计研究

□管亚梅 孙 响 白雪苑

一、引言

当前社会的前进和发展带来企业外部环境的瞬息万变，企业运营的稳定性遭受巨大挑战，资产减值的风险也随之加大，于是许多企业，特别是上市公司，出现了一些虚增利润和资产的问题，影响了信息使用者对企业财务状况的真实了解。自然而然，与资产减值相关的会计在经济市场占领了热门话题的地位。我国于2007年2月实行了《企业会计准则第 8号—资产减值》，这一准则将资产减值作为单独一项来制定，并就资产减值会计的确认、计量以及披露都做出了明确的规定，公允地展现出资产的真实价值，满足信息使用者对有关信息的需求。经过近几年的发展，资产减值会计逐渐形成较为完整的体系，然而在推进新准则实施的过程中，仍存在一些质疑。本文论述的最终目的是如何更正确地确认和计量减值准备金额、如何利用减值来规范公司的财务工作，使之成为未来经济良好发展的必要保障。

二、资产减值会计的相关表述

(一)资产减值会计

资产减值会计，顾名思义，就是在会计处理上对资产价值的变动情况进行确认、计量和披露。这里的会计处理主要就是对资产转变计量方式，用价值计量的方式来取代原有的成本计量方式，所产生的价值低于原有账面价值的部分就是发生了减值，通过一定的方法，便可以认定为资产减值损失或费用。

(二)资产减值会计的相关原则

会计信息质量理论的内容牵涉许多方面，甚至可以认为是会计理论体系建设的基石。在减值会计的处理中，最为密切也是必须要遵循和把握的会计原则一般有三个：谨慎性、相关性和可靠性原则。

日新月异的资本市场，存在着较大的不确定性，使得资产的市场价值不断变化，而谨慎性原则正是针对这些不确定的风险所做出的选择。当处理带有不确定性的经济业务时，选择的会计处理方法要遵循原则，不能导致利润虚假也不能够产生这种资产的高估。对于有可能发生的费用或损失，应当根据具体的会计情形和企业的状况来推断减值准备最为合理的计提比例，同时正确减少净利润的数额。对于可靠性和相关性的要求也一定要能够满足，利用所获取的会计信息来验证事前的决策是否正确，同时估计未来决策实施可能性的大小，以保证其带来的收益效果。

(三)国内外资产减值研究

资产减值的会计研究最初起源于文艺复兴时期，当时欧洲发达的经济文化条件孕育出了萌芽，会计实务中开始使用了最简单的资产减值处理。随着社会的飞速发展，特别是全球化现象的出现，资产减值会计对有关的使用者益发重要。国际和美国财务会计准则委员会、中国和阿尔及利亚财政部等国的减值认定标准也应运而生。

在不同的经济形态下，准则间也是有许多差异的。本文以列表的方式从三个方面对应用最广泛的几种会计制度存在的部分不同进行简要的对比，如表1。

表1 各国在资产减值方面存在主要不同

虽然这些准则间存在许多不同，但是相似点占主要部分。在CAS8中，资产减值定义通常与 IAS36是相同的。我国的CAS8中也包括了许多与IAS36相近的内容，并逐步向它学习，并根据本国国情在检验中不断发展和完善。

三、资产减值的确认、计量、转回和披露

(一)资产减值的确认

1.确认标准

在现实的经济状况下，企业对不同资产减值状况的认定上有对应的选择。最为普遍使用的标准有三种，包括永久性、可能性和经济性标准。不同的会计制度对这几种标准的偏好程度也不同。

这三种标准存在不同的优缺点，各有千秋。永久性标准是应用过程中使用难度最大的一种，针对可预见的未来不能恢复的减值给予确认，在企业应用中容易被当权者滥用而违背资产的“未来经济利益观”。

可能性标准主要应用于非长期资产，如应收账款项目。这一标准相对容易一些，就是将资产的账面价值与公允价值之间的差额确认为资产减值损失，而且能够保证严格遵循谨慎性原则。但在实际应用中，确认和计量都具有随意性。特别是，当信息不够充分时，会出现错误判断的情况。

经济性标准使用起来比上面两种要方便，而且更加准确。主要是依靠可回收金额的认定，这一规定既减少了可能性标准中确认和计量的主观随意性，又简化了永久性标准的操作难度，被普遍使用。

表2 不同资产对应的减值标准

目前，IAS36规定使用经济性标准，我国也偏向于使用经济性标准，对于不同类别的资产仍有其他的规定。基于会计相关性的考虑，长期资产使用的是永久性标准，一经计提以后年度不允许转回，减少其变动对企业的影响，在一定程度上可以控制资产管理的随意性。

2.确认范围

对于资产减值的范围的确定，我国的会计准则在不同的条例上进行了详细规范，涉及到所有的资产减值，都应当予以确认。CAS8主要适用于单项资产和资产组。对于存货等八项资产则有自己对应的标准。

3.减值迹象判断

当资产发生减值时，会有一定的迹象表现出来，会计人员要适时进行确认。判定时要利用内外部信息的共同作用。外部信息主要有该资产的市场价格大幅度下降或是市场环境遭遇风暴如金融危机等，这些行为如果对企业的经营造成诸多不利影响，则会导致减值。对于内部信息，一般是有证据证明企业的资产陈旧过时或是发生了损坏，再或者是被闲置、处置。

(二)资产减值的计量

资产减值的计量就是对资产减值数额在货币形式上予以确定，这一步骤是减值研究的重中之重。只有科学合理地进行计量，选择适用的方法，才是对减值真实度最好的证明，才能更精确地进行管理。

1.计量属性

随着经济情况逐渐变化，仅靠使用历史成本这一个计量属性已经无法满足要求。计量属性逐步产生了多种形式，给企业和投资者提供更加充分的信息。在原有的基础上，增加了重置成本、可变现净值、现值、公允价值，构成了五种最基本的计量属性。

2.计量方法

当一些资产在管理过程中表现出减值迹象，且该减值的发生会对企业的经营情况或是财务状况有一定的影响，此时应该及时计提对应数额的减值准备。在确定资产减值准备时，一般选用一些对比标准确定资产的价值，针对不同的资产选择对应的计量方法，计提差额。下面对几种常见的计量方法，进行简要列示，见表3。

表3 几种常见资产减值的计量方法

其中，对于可回收金额的确定方法是最为困难的，需要充分的信息和执行人员的职业能力。CAS8中对于可回收金额进行了明确的规定，为其断定提供了参考。资产可回收金额的确认是以公允价值和处理费用的差额与资产在未来期间现金流量的现值进行比较，价值较高者被确定为可回收金额。①当然，这里的未来期间一般指五年内。

(三)资产减值的转回

为了满足会计信息的稳健性要求，准则对减值进行了条件限定。只有当满足了转回规定的条件，企业才可以将以前计 提的相关减 值准备予 以转回，冲减准备金额。这一规定对一些恶意的操控行为进行了限制，减少了对实际利润的调节，保证资产重估后的真实性。对于资产减值能否转回如表4所示。

表4 资产及能否转回对照表

(四)资产减值损失的信息披露

1.披露的对象

会计信息的需求者就是信息披露要面对的对象，这些披露的信息与使用者的切身利益息息相关，主要是外部信息使用者如投资者、债权人等，也包括企业的内部管理者。

2.披露的方式

为给信息使用者提供更加充分的信息，减值有关的信息应该进行充分披露。披露事项在财务报告里不仅仅只在报表内展现，也要配合表外的详细说明。定量化的信息应该在表内通过具体的数据进行披露，如减少与资产相关的金额反映在利润表中为资产减值损失项目，明细则体现在减值准备明细表中，较为具体化。而对于一些无法用具体数字表达的定性化信息则需要使用文字在附注中阐述，全面披露出来。

3.披露的内容

在减值准备信息披露时内容并不是随意确定，而是要满足一定的要求。既满足决策需要，又符合成本效益。并不是所有的减值都进行详细披露。第8号会计准则明确了企业财务报告中应该明确列示和说明的内容，对于涉及资产组的内容本文不进行过多说明，主要是针对单项资产。

在披露时，定量数字是固定的。但是，对于重大资产的披露则具有较高的要求，应该在附注中就方法、原因等详细披露。这一部分内容的披露属于定性的内容，具有较大的自觉性，在披露时应当尽量做到全面、准确。

四、资产减值应用状况的案例研究

2007年，我国上市公司率先实行新的资产减值准则，这几年已经逐步应用起来。本文通过选择部分熟知的上市公司为样本，进行详细的分析，从多个具体的方面对资产减值会计的实务操作进行了效果检验，在样本选择上，选取的多是存在问题的上市公司。目的是通过一些不良例证发现其中操作不当的方面，对存在的问题展开原因分析，提出适当的建议。本文数据来源于上海证交所和深圳证券交易所各大公司的年报数据。

(一)资产减值准备计提情况

不同企业在进行资产减值的时候，会根据自己的具体情况对需要进行减值的资产进行适当比例地计提资产减值准备，在这个过程中，由于会计准则没有定量的要求，所以不同企业会计人员在操作过程会出现计提情况的不一致情况。

1.资产减值计提的类别

表5 2013-2015年随机选取的江苏省20家上市公司样本的资产减值计提情况

表5反映的是2013-2015年三年间，所选的江苏省20个样本公司计减值准备的资产种类。其中，绝大部分企业都按照自身情况计提了坏账准备和存货跌价准备。不过仍有一些公司在有些年度并没有计提，在2014年，恒顺醋业没有计提坏账准备和存货跌价准备，甚至大额转回了上一年度的计提的坏账准备，扭转了2013年亏损57 782 963.53元的状况。但是计提无形资产、在建工程和商誉减值准备的上市公司则数量明显较少，在选取的样本中维维豆奶和江苏舜天都计提了无形资产的减值准备，凤凰传媒和南京医药计提了在建工程减值准备。可见，资产减值在具体项目上缺乏一致性。

2.资产减值计提的比例

表6 资产减值准备占净利润比重的大致分布

在随机选取的20家样本公司中资产减值准备占净利润的比重在一定程度上反映出了随意性，资产减值相关的准则上没有进行量化。对于经营状况良好的国电南瑞在2014年计提的比例达到12.17%，在于适当减少这一年度利润。在比例为负数的情况下，一般是靠资产减值准备的大幅度变动来影响企业的利润。其中，恒顺醋业在2013年的净利润为-57782 963.53元，资产减值准备为43 897 793.87元，比例为-75%，这其中一定存在问题。通过大额计提或是大额转回，实现盈亏状况变化或是为来年盈利进行恶意储备。但是这种情况只是个别例子，大多数企业是可以根据准则严格操作。

(二)资产减值对企业利润的影响

上市准则规定，对于出现财务亏损或是其他异常情况的公司，将实行ST。上市公司连续两年亏损就会被警告，连续三年亏损就会被摘牌。对于连续两年财务状况出现亏损的公司，为了保住其继续挂牌交易的资格，企业甚至不惜使用一些手段来尽可能使企业扭亏为盈。本文选取江苏综艺股份的资产减值状况进行探究。

1.综艺股份情况介绍

江苏综艺股份于1996年在上海证券交易所上市。实施第8号会计准则以来，公司在2012和2013年间出现了亏损，于2014年公司实现净利润的正值，扭转局势、转亏为盈，避免了遭受退市的命运。这其中是否存在人为操控还有待分析。

2.综艺股份的资产减值对利润的影响情况

从表7的净利润项目可知，2012年出现亏损，但在2013年极有可能无望盈利，于是企业巨额计提减值准备，将2013年的亏损情况扩大，资产减值损失项目从2012年的49 562 884.84元扩大到2013年689 202 722.64元，近乎同比增长了13倍，将不利因素在2013年一次释放，以期在下一年度实现收益。在这一年度，企业资产减值准备的数额由2012年的85 996 697.91元增长到了688 460 084.54元，资产减值准备同比增长了近8倍，为2014年实现收益做出铺垫。

由表8中 的数据看 出，2014年的坏账准备项目出现了大额转回，是净利润的17倍，影 响 非 常大。另外，应收账款项目明细的计提比例由2013年的19.17%变成了3.57%,同时其他应收款的减值准备由32.83%变成了6.76%，而财务报告并没有对账龄分析法下坏账准备比例大幅度变化进行具体说明。

表7 江苏综艺股份2012-2014年的净利润及资产减值准备金额 单位：元

表8 江苏综艺股份资产减值准备具体情况 单位：元

在2014年度，固定资产的减值准备也出现了大额减少，对于递延所得税资产的减值准备在2014年也出现大幅度减少。2013年出现的资产减值恶意性比较明显，报表里却没有对许多资产的转回进行详细披露。

在实务操作中，绝大多数上市公司都是按照会计规范谨慎行事，极少出现恶意操控的现象。但是，仍会有个别公司出现这种情况，特别是被警告过的公司。由上述案例，可以看出，企业用资产减值计提的方式人为调节利润、对外披露虚假财务信息的问题还是存在的，依然需要不断加强资产减值会计的建设。

五、资产减值会计存在的问题及成因分析

(一)资产减值会计存在的问题

尽管资产减值会计发展良好，而且给企业的财务行为做出许多具体的规范和约束，对保证会计信息的真实性起到了巨大的作用，但是相对于信息使用者的需求来说，仍存在一些问题，主要表现在以下几个方面。

1.执行资产减值会计的企业范围不够全面

本文只选取了部分较为熟悉的且有一定知名度的公司进行分析，但是所有企业都存在减值的现象，其他的企业也应该按照一定的规范进行资产减值准备的计提。

2.资产减值相关规定不系统

对于资产减值的计提项目，虽然会计准则对资产的列示比较详细，但是企业在具体执行的过程中并没有全面涉及，无论是出于企业的真实情况，还是为了利用减值来操控利润，在对象的选择上，自我调节的空间较大，不利用于管理和监督，缺乏明确规定。

在减值披露方面，一般只要求对重大资产减值损失的原因、可收回金额的确认方法等有关事项进行详细披露，对非重大项目只需要表内披露。因此一些企业便以没有达到重大事项为借口，单纯依靠表内数据，简单地在报表中披露损失的金额。提或是不提、多提或是少提都没有充分披露出来。

3.企业利用资产减值进行盈余管理

尽管市场已经相对规范，但仍存在一些经营不善的企业不得不利用资产减值进行盈余管理，恶意操控资产减值准备的数额来改变本公司的盈利或是亏损程度。在没办法随意利用长期资产转回的限制下，企业依然会利用坏账准备、存货跌价准备等进行盈利结果的调整，甚至在前一年度就开始恶意储备。

(二)相关问题的成因分析

1.市场环境

社会主义市场经济尚处在初级阶段，还有很多方面不够成熟，阻碍了资产减值会计的发展，在实务应用中的可操作性受大环境的影响而前进迟缓。目前，市场信息不对称、信息市场透明度差是最严峻的问题，上市公司在计量资产减值时缺乏可靠的信息基础、获取信息不充分，难以确定资产减值必需的价格折现率等必要数据，使得资产减值计提中出现了许多问题。

2.执业主体

在会计的实际操作中，除了会计准则本身对资产减值会计的运用赋予了一定自由的客观原因之外，会计从业人员的主观意识对其灵活性的影响更大。资产减值相关的迹象、数额等在很大程度上要靠会计人员的能力判断，而我国高端会计的数量远无法满足市场需求。特别是一些企业内的人员能力素质仍不高，无法顺利进行独立的分析判断，造成问题的产生。

3.企业内部控制环境

企业内部控制体系不健全，自身存在利润操纵的动机。假若存在亏损的情况，企业自身会处置长期资产、减少减值准备，甚至在上一年度超额计提，以便本期转回。在管理中内部审计不够健全，独立董事也没能更好地发挥作用。

六、资产减值会计应用问题的解决对策

资产减值在发展过程中所遇的问题是多方面的。总的来说，要想充分解决这些问题，更好地发展资产减值会计，需要我们更加全面地采取措施。

(一)完善资产减值政策，进一步增强其可用性

1.增强资产减值会计政策的具体性

我国关于资产减值确认和计量的规范相对较为原则化，应该合理适度地借鉴国外的经验，结合本国经济发展的实情，使资产减值更加具体化、规范化，适应社会主义市场经济。

在资产减值计提的规范上，应该从计提的行业、每种行业应该计提准备的类别进行具体规范。在方法选择上应该采取较为符合资产特性的方法，并将计提比例的大小限定在一定的范围之内。在转回坏账准备或是存货跌价准备时，应该规定最值额，减少对当年利润的影响，真实反映财务状况。

2.强化披露方式，注重表外披露

在财务报表的披露上做到定量与定性相结合，更加注重表外披露。单纯依靠表内数字远不能满足信息使用者的要求。充分借助表外披露，更明确地反映资产减值的数额、原因、方法、结果等，使得资产减值展现出可靠的信息价值，为需要者所用，方便外界对资产操控的监督。

(二)加强外部机构的监督作用

会计的外部监督主要是指政府监管部门和外部审计部门。

1.政府部门应当及时、有力地实施监管，加强处罚力度

各地的监管部门要对资产减值的各项工作进行监督和控制，确保时效性，不要在企业出现严重的亏损问题时，才意识到监管的重要性。政府部门要保持定期和不定期的监管和抽查，减少企业的恶意操作。

对于资产减值信息披露不足的公司，应责令其补充修改，并追究相应人员的责任。对于恶意隐瞒和弄虚作假行为，应严厉处罚。

2.注册会计师应该承担责任，发挥行业监督作用

(三)加强资产减值的实务管理

1.进一步提升会计人员的执业能力和道德素质

会计人员是企业的重要行政者，他们的专业能力和道德品质将直接影响到会计政策能否合理实施。复杂多样的经济业务对于会计人员提出了挑战，不仅仅要有扎实的财务知识和技能，还必须拥有综合分析能力和清晰的判断能力，因此，后续教育必不可少。

政府、高校、团体和其他有关部门应该提供必要的课程和研讨会，为会计人员的继续教育与培训提供机会，同时企业也应该鼓励会计人员积极参与这些活动。作为一名会计人员也应该树立高度的社会责任心，积极主动参与技能培训，提高身能力，加强道德修养，不做违法之事。

2.完善企业内部控制制度，加强内部管理

良好的内部控制是企业发展的必要保证。在财务管理上，要严格执行不相容职务分离，创造健康有序的企业文化。虽然资产减值在理论研究过程中已经相对成熟，但真正应用在会计的实际操作中，仍免不了会出现一定的难度，所以有必要加强对资产及其减值的管理，做到权责分明、透明规范，在事前预测、事中控制和事后披露上做好把关工作。

对于公司内部监督，应该充分发挥独立董事的监督职能，使得公司增强自觉性和自律性，杜绝利用资产减值调控利润的行为发生。

(四)健全市场体系，提高公允价值计量水平

建立健全的市场体系，完善价格机制、加快信息的传递速度是获取公允价值和未来现金流量的关键步骤。信息的不对称严重影响了会计人员对于减值的判断，尤其是对于可回收金额。正确充分的信息是展开工作的基础。

在信息提供方面，政府应当承担起主要责任。工商、物价等部门应该无条件定期公布不

同行业的资产报价，为企业提供参考信息，把握市场动向。企业应该充分利用起工商局、税务局的官网，及时发布信息，通过公共平台加强行业交流，为企业人员答疑解惑。

在大众创业的引领下，我国在资产减值会计的理论研究和实务应用方面都将会面临着巨大的推动和挑战。要实现资产减值会计在企业管理中的深层次价值，就要加强资产减值会计相关的理论研究并结合我国国情，建立更加科学的会计制度和政策。在逐步完善的市场体系内，在政府部门监管有序的条件下，各级会计人员不断增强职业能力，培养更多的高端人才。在各方面的共同努力下，发挥出资产减值在管理中的巨大作用。

注释：

①财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社，2006.

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