防范和化解税制风险 推动土地增值税“良法善治”
2018-05-30李鸿洋
李鸿洋
〔内容提要〕 土地增值税是地方税收体系的重要组成部分,具有调控房地产市场和调节土地增值收益分配的作用。但现行税制存在设计较为复杂、预征税负与实际税负脱节、扣除金额难以公允确定、有关各方权责分配尚不完善等诸多问题,面临风险挑战。本文从充分运用法治方式和改革手段两方面入手,提出进一步完善建议,以期防范和化解税制风险,推动实现土地增值税“良法善治”。
〔关键词〕 土地增值税 地方税体系 税制改革 税收立法 房地产调控
党的十九大报告提出“深化税收制度改革,健全地方税体系”,为我们今后一个时期的税收工作指明了前进方向。土地增值税既是完善地方税体系建设的重要方面,也是税收现代化的重要组成部分,深化土地增值税税制改革,加快推进立法,进一步推动土地增值税“良法善治”,是当前十分具有现实意义的研究课题。
一、土地增值税具有重要历史地位和独特作用
税收具有筹集财政收入、调控经济运行和调节收入分配的三大职能作用。土地增值税在具有税收共性的同时,又独具特色。
(一)土地增值税是地方税收体系的重要组成部分
营改增试点全面实施后,土地增值税在地方税中的地位愈加凸显。从全国来看,2017年土地增值税收入4911.41亿元,占全部税收收入的3.15%,占同期地税收入的10.76%,是地方税收主要税种之一。
(二)土地增值税具有调控房地产市场的重要作用
土地增值税在抑制房地产投机炒作、稳定和调控房地产市场、促进房地产业健康有序发展等方面均发挥了重要作用。如2005年加强二手房土地增值税征收,2007年进一步加强土地增值税清算,2008年对个人销售住房暂免征收土地增值税等,历次房地产市场调控均有土地增值税参与其中。
(三)土地增值税具有调节土地增值收益分配的独特作用
与增值税中性课税、企业所得税综合各项所得课税不同,土地增值税采取超率累进税率专门对转让房地产所取得的增值额课税,具有控制土地级差收入、调节土地增值收益分配的独特作用,我国现行税制其他税种均无此功能。可以预见,随着我国城市化进程不断推进,土地增值税将发挥更加重要的作用。
二、现行土地增值税制度存在诸多问题,面临风险挑战
(一)兼具所得税和流转税特点,税制设计较为复杂
土地增值税清算在计税方法上与企业所得税十分相似,二者均以收入减除成本、费用、税金等(另:土地增值税针对房地产开发有专门加计扣除,企业所得税则还要减除企业的净损失)的差额为计税依据。从计税方法上看,二者具有相近的复杂程度。区别在于,企业所得税是以企业法人为计税单位,基本等同于会计核算单位;而土地增值税以分期项目为计税单位,一般都会小于会计核算单位,这就为按项目归集成本和分摊费用增加了额外的难度。
再看预征环节,企业所得税采取的是与清算环节一致的算法,但是进行了适度的简化,从而保证了计税方法的一贯性,再加上企业所得税每年度清算,可以保证税款的及时清缴和预征税负逐渐接近实际税负。土地增值税预征则采取了与流转税相似的从价按率征收,计算方法虽然简便,但是与清算计税方法不相关联,进一步增加了税制的复杂性。土地增值税几乎成为了实际征缴中的“最难”税种。
(二)预征税负与实际税负脱节,导致清算环节矛盾突出
设计预征制度的初衷既是为了税务机关能够及时均衡取得税收收入,同时也是为了使纳税人在实际取得收入、具备最佳纳税能力的时候缴税。但是,如果预征税负偏离了实际税负(清算税负),则会给后续的清算环节带来额外的补税或者退税压力,这种偏离越大、预征与清算间隔时间越长,则积累的矛盾越突出。现实中诸多争议案例均与此问题密切相关。
虽然财政部、税务总局多次发文强调“各地要进一步完善土地增值税预征办法,根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况,区别普通住房、非普通住房和商用房等不同類型,科学合理地确定预征率,并适时调整……”(财税〔2006〕21号)。“把预征率的调整和土地增值税清算的实际税负结合起来;把预征率的调整与房价上涨的情况结合起来,使预征率更加接近实际税负水平,改变目前部分地区存在的预征率偏低,与房价快速上涨不匹配的情况。通过科学、精细的测算,研究预征率调整与房价上涨的挂钩机制……”(国税发〔2010〕53号)等等,但是由于缺乏科学系统的预征率具体测算方法,各地始终存在着预征分类不合理、预征税负不符合纳税人实际的情况,亟待采取措施妥善解决。
(三)房地产开发成本信息不透明,扣除金额难以公允确定
土地增值税清算的最大难点是扣除项目金额的确定,诸扣除项目中又以房地产开发成本的确定为最难,其根源在于房地产开发成本信息不透明、缺少权威标准。对税务机关来讲,纳税人自报数据难以采信,中介机构鉴证数据不敢尽信。而对纳税人来说,税务人员检查确认或者审核调整的房地产开发成本扣除金额,由于缺乏行业权威性,也很难得到纳税人的认可。扣除金额难以公允确定,严重影响了土地增值税清算结果的确定性。其中的裁量空间和博弈可能性过大,影响了税收的权威性和严肃性,也“鼓励”了纳税人的投机和“攻关”行为,形成了较大的执法风险和廉政风险。
(四)土地增值税征缴有关各方权责分配尚不完善
对征纳双方来讲,由于土地增值税计税信息涉及大量的财务会计信息和较多的房地产行业专业信息,客观上需要有权威的第三方为纳税人查错防弊,为税务机关鉴证有关专业信息的真实性和可靠性。因此有必要依法赋予中介机构土地增值税清算鉴证职能。但是,税务中介在房地产开发成本的鉴证上不具有权威性,应引入房地产领域的权威专业机构予以联合鉴证。
在预征率的确定上,目前权责均在税务机关,纳税人没有参与进来,没有利益博弈过程,导致预征率缺乏针对性,税务机关一般只能按区域和较为粗放的分类,从低确定预征率。
同时,在税务机关内部,清算审核的权责如何分配、运行和监督制约,尚无统一规范。
(五)房地产市场走势区域分化加剧,全國统一税政已难以适应客观经济形势
当前,我国经济进入新常态,房地产市场的整体下行压力和部分一二线热点城市的房价过快上涨情况同时存在,房地产市场走势区域分化严重,使得土地增值税政策完善的方向,特别是在预征率的完善上,难以把握。从全国来看,不论是调高、调低、不动或是取消,均难以较好适应当前房地产市场的形势变化。并且,从2008年开始在全国范围内执行的个人销售住房暂免征收土地增值税的政策,也已经与当前的经济形势不相适应,在一些房价过快上涨地区,对个人销售住房恢复征收土地增值税,不失为通过增加二手房交易税负调控房地产市场的一个有效手段。
(六)以股权转让形式规避土地增值税问题日趋严重
当前,以股权转让形式掩盖转让房地产实质,规避土地增值税的案例日益增多,折射出土地增值税政策存在漏洞,影响税收公平,造成土地增值税大量流失,如不及时采取反制措施,则不仅土地增值税将形同虚设,而且还会影响宏观调控目标的实现。
(七)立法时间未定,不利于稳定预期和激励约束各方行为
纲举目张,本立道生。在中央要求2020年前贯彻落实“税收法定原则”,各税种陆续公布立法安排的情况下,土地增值税尚未公布立法计划,启动立法进程,让有关各方对土地增值税未来命运产生了种种猜测。这种情况不利于稳定各方预期和激励约束各方行为,对税收征管和征纳关系带来了一定的负面影响。
三、充分运用法治方式和改革手段,化解税制风险,实现土地增值税“良法善治”
解决土地增值税诸多问题的根本方法,就是要依靠法治方式与改革手段,二者必须同时同向发力,不可有所冲突偏废。
(一)推动立法进程,夯实法治基础
法治就是按既定规则办事,这就需要推动制定系统完备的法律法规体系,并通过规范各方面主体的权利(权力)、义务(责任)来实现对有关社会关系的调整。
1.积极推动土地增值税立法。孟子有言:“有恒产者有恒心,无恒产者无恒心”。西方经济理论以“理性预期”为基本前提假设,以稳定经济主体预期为政策追求。对于一个税种来说,最核心的要求是税制要素的科学合理和总体稳定,最低要求是税种本身的稳定存续。因此,建议在国家层面,尽快协调制定土地增值税立法时间表并公诸于众,稳定预期,凝聚共识。启动改革立法研究,全面梳理存在问题,系统论证解决办法,改革完善土地增值税制度。
2.完善土地增值税法规体系。通过梳理总结改革完善现行政策体系,力争2020年形成以土地增值税法、土地增值税法实施条例、土地增值税征收管理办法(涵盖土地增值税管理全过程的总局规章)为主体,辅以财税补充文件和授权地方制定的细化条款,形成系统完备、科学规范、成熟定型的土地增值税法律法规体系。
3.优化土地增值税征缴有关各方权责配置。在立法过程中,要分配好土地增值税征缴有关各方的权利和责任,以充分调动各方依法参与土地增值税共治的积极性和主动性。一是税务机关方面。在税务机关内部,明确土地增值税清算审核管理层级、审核团队组织形式,审核结果批准方式,做好权力监督制约和责任分解落实,吸纳各地目前探索的团队清算、集体审核等有益经验,予以系统化、规范化、制度化。二是纳税人方面。将预征率更名为预缴率,赋予纳税人参与预缴率确定的权利和责任,通过充分的利益博弈,据实合理确定预缴率。三是中介机构方面。应法定中介机构参与土地增值税清算鉴证的权利和责任,采取纳税人委托(自愿选择)或政府购买服务(税务机关指定)等方式,由税务中介、会计中介与建筑工程造价咨询机构依法联合鉴证。
(二)改革完善税制,解决突出问题
1.土地增值税改革的总体思路。综合考虑前述问题,土地增值税改革应以“优化权责、标准控制、适度授权、堵塞漏洞”为总体思路,核心是优化配置税务机关、纳税人和中介机构权责(前文已详述);降低清算难度,增加清算结果确定性;分城分类有针对性预征(即预缴,下同),提高预征率与实际税负的匹配度;堵塞以股权转让形式规避房地产转让土地增值税的漏洞。
2.土地增值税改革的重点领域。当前的难点问题,就是改革的发力点。土地增值税改革的重点领域主要有三:一是制定房地产开发成本的税收控制标准,降低清算难度,增加税收确定性。由税务总局与住建部等房地产行业主管部门参照有关国家标准、行业标准,联合制定土地增值税房地产开发成本扣除中各具体项目的税收控制标准幅度范围,各地在幅度内分类确定具体控制标准数额(或比例),公布施行。明确规定纳税人实际发生数额低于控制标准的据实扣除;高于控制标准的,按照控制标准扣除。二是适度授权地方,提高预征针对性,因城施策调控。在制定分地区分房产类别的预征率幅度范围的基础上,制定预征率测算具体办法,可通过设计测算要素(参照清算计税方法),由纳税人自行根据预计情况和税收控制标准测算并申报预征率,税务机关审核确认后执行,允许动态监测调整(一定时期重新测算并清税),使预征率的确定方法与清算计税方法相关联,在尚未清算期间使预征税负逐步接近清算税负,降低清算环节矛盾。同时,核定征收方法也与此保持一致,压缩核定征收自由裁量权。另外,将个人销售住房征免土地增值税的确定权立法授予地方人大及其常委会,以便因城施策调控房地产市场。三是对避税行为采取有力反制措施。将房地产开发企业自用开发产品行为纳入土地增值税视同销售范围,直接限制以股权转让形式转让开发产品的行为。同时,新增规定“取得土地使用权后,累计变更股权达到50%的从事房地产开发的纳税人,不得加计20%扣除”,以增加后续税负的方式,间接限制以股权转让形式转让土地使用权或者在建项目的行为。
(作者单位:税务总局财产和行为税司)
责任编辑:张永辉