我国个人所得税费用扣除存在的问题和解决方案

曹桂全

(天津大学管理与经济学部， 天津 300072)

一、 费用扣除是个人所得税重要的制度安排

个人所得税(简称个税)是税制复杂的税种，涉及所得基础、免税所得、分类所得和综合所得、按个人计征和按家庭计征、计税期间、经营性费用扣除、特许费用扣除和(或者)税收抵免、生计费用扣除、税率表、税收减免、纳税方式、征管分工等税制要素。费用扣除包括经营性费用扣除、特许费用扣除和生计费用扣除。我们先对个税总体税制做出理论说明，之后分别阐述3种费用扣除的内涵、作用和一般规则。

1. 个人所得税的税制要素

个税的一般税制构成如图1所示。1) 所得基础，指确定哪些所得属于征收对象。我国个税采取列举方式，没有列举的所得(如资本利得)不能课税，不是个税课征对象。2) 免税所得。所得基础减除免税所得，得到总所得(也称毛所得)。我国个税税法规定了10类免税所得，国家财税部门的规范性文件进一步明确较多免税所得，尤其是个人从政府获得的收入转移基本是免税的，免税所得政策得到广泛应用。3) 分类所得和综合所得，既是所得计算的方式，也涉及到税制模式。分类所得强调不同来源所得经济性质的差异，而且通过源泉课征可以降低征管成本，而综合所得则强调更好衡量纳税人的纳税能力，但征管成本较高。我国个税采取分类计征模式，税法规定了11类所得，分别计征。4) 按个人计征和家庭计征。个人是市场收入单元，但并不总是支出单元。家庭作为经济生活单元，纳税人有赡养和抚养义务，按照家庭计征显然更加合理。按照家庭计征的目的是充分考虑纳税人的负担人口状况，如果能够通过其他方式加以考虑，并不一定指家庭作为税法上的纳税人。我国采取对有应税所得的个人课税的方式，但也平均地考虑了纳税人的负担人口，不能简单理解为对个人计征。5) 计税期间，即计算所得和应纳税额的期间。任何个人的当前收入并非一定用于当前消费，短期间内个人所得有波动，更长的计税时间更加合理，但期间太长不利于征管，按年纳税更加合理，并被广泛采用。我国个税针对不同所得分别采取按年、按月、按次3种方式，其中工资薪金所得按月纳税，能够保证税收及时征纳，但逐月收入变动较大的纳税人存在过重的税收负担。6) 经营性费用扣除，指允许在毛所得中扣除纳税人用于取得所得所发生的经营性支出，目的是保证税收仅课征于净所得。7) 特许费用扣除，指国家为实施教育、社会保障等社会政策而允许进行税前扣除的费用。8) 生计费用扣除，即免征额，是为贯彻“生计收入不纳税”原则而设计的一种扣除，是各国税法不可或缺的税制要素，但也有一些国家采取零税率的一定收入来实现免征额的功能①。美国个税中有分项扣除，包括已经缴纳的州和地方个人所得税和财产税、房屋抵押贷款利息、特殊医疗费用、未保险的灾害或者被盗损失、寻找工作的费用、慈善捐赠、个人退休计划缴费等[1-2]，有的属于生计费用扣除，也有的属于特许费用扣除。9)税率表。我国个税包括工资薪金所得的七级累进税率表、个体户经营所得和企业承包租赁所得的五级累进税率表和其他所得20%的比例税率。10) 税收抵免，是通过个税实施社会政策的一种工具，税收抵免允许纳税人直接从应纳税额中减除税收抵免额。特许费用扣除和税收抵免都是实施社会政策的工具，是可以替代的。我国个税没有采取税收抵免这种社会政策工具，而美国个税中的税收抵免项目很多。11) 税收减免，是一种税收优惠政策。我国个税规定，对于残疾、孤老人员和烈属的所得，以及因严重自然灾害造成重大损失的，经批准可以减征个人所得税。12) 纳税方式，包括源泉课征(支付所得的单位作为代扣代缴义务人)和纳税人纳税申报两种。我国个税主要采取源泉课征方式，但也积极推行纳税申报。13) 征管分工，指税收由国家税务机关还是地方税务机关履行征管职能。2002年以来，我国个税为中央和地方共享税，但由地方税务机关征管。

图1 个人所得税税制的一般构成要素

2. 经营性费用扣除的内涵、功能和税制设计

经营性费用是与工作有关支出[3]，按照黑格-西蒙斯关于所得的定义，任何消费潜力的增加属于所得，而消费潜力的下降，则是所得减少[4]。减除经营性费用，才能科学确定纳税人净所得，作为计税的基础。美国个税将减除经营性费用支出后的所得称为“调整后毛所得(adjusted gross income，AGI)”，是税法中重要的收入指标。比如，对于纳税人个人免税额(personal exemptions)和分项扣除额(itemed deductions)实行缩减制度，其标准就是纳税人调整后毛所得，纳税人AGI高于一个门槛的，则会被缩减。由于各种来源所得的经营性费用支出种类、形式、数量不同，税法应当对允许扣除的支出项目加以列举，由纳税人据实申报，使经营性费用支出得以充分扣除。

3. 特许费用扣除的内涵、功能和税制设计

特许费用扣除是一种税前扣除，与经营性费用扣除减轻纳税人负担的效果相同，但与经营性费用作为纳税人取得收入而发生的支出不同，它是国家通过个税执行社会政策的工具，而不是个税本身的必然要求。各国社会政策不一，特许费用扣除项目必然存在差别。美国个税的分项扣除中包含了较多的特许费用扣除项目，也采取较多的税收抵免项目实施社会政策。特许费用扣除一般规定特定用途的支出可以全额扣除，同时加以数量限制，或者规定最高额，比如美国规定慈善捐献不能超过调整后毛所得的50%，我国规定公益捐赠数量不能超过应税所得额的30%。特许费用扣除制度的设计既要体现相应社会政策的宗旨，也不应当损害个税功能。社会政策较多地面向低收入和弱势群体，如果简单地规定特定用途支出可以全额扣除，将背离社会政策的宗旨，损害个税功能。美国个税规定，对于调整后毛所得超过一个门槛后，分项扣除额也要进行缩减。

4. 生计费用扣除的内涵、功能和税制设计

生计费用扣除(即免征额)是对居民基本生活费用支出扣除，以实现生计收入不纳税。免征额具有重要的功能，地位突出。第一，免征额使个税具有良税的性质。与经营性费用扣除保证课征对象为净所得不同，免征额保证课征对象为超过生计收入的剩余所得，使税收不损害居民基本生活，使个税享用良税的美誉。第二，免征额符合效率的要求。免征额避免了国家征税之后，还要通过社会保障对个人进行收入转移以保证居民基本生活需要得到满足，符合行政效率的要求。第三，免征额具有税收累进性效应，使个税具有缩小收入差距的调节作用。一国之居民，除非因为健康、年龄之差异，否则基本生活费用支出大致相同，免征额构成中应当有一个基本免征额，该免征额将产生税收累进性效应，从而即使在比例税率的条件下，个税也能够起到缩小收入差距的作用②。实际上，免征额的税收累进性是税收累进性来源之一，甚至是一些国家(如加拿大、英国、爱尔兰和美国)个税税收累进性的主要来源[5]。我国居民收入水平较低，而且工资薪金所得采取单一标准化免征额，免征额也是税收累进性的主要来源[6]。

免征额制度设计较为复杂，其根本要求是与纳税人负担的基本生活费用支出实际相一致，以体现免征额的内涵和功能，同时也要兼顾征管效率。首先，就理想状态而言，免征额应当是完全差异化的，每个纳税人都应当允许在基本生活费用支出项目范围内，据实申报扣除，但这将导致巨大的征管成本。实际上，一国之居民，在正常情况下，基本生活费用支出大致相同，统一的标准化免征额也能满足正常情况的需要，并且可以降低征管成本，是可取的。但纳税人负担人口的年龄、健康以及与之相适应的基本生活保障所需之费用也存在差异甚至巨大差异，统一的标准化免征额不能照顾特殊情况，根据纳税人及其负担人口的基本生活费用支出实际允许其据实申报，也是必要的。因此，标准化免征额与差异化免征额相结合的构成是合理的选择[7]。其次，个税实行累进税率结构，免征额会对高收入者产生更高的免税利益，与税收累进性相冲突，设立高收入者免征额缩减制度也是可取的。第三，免征额需要合理调整。居民基本生活费用支出随着经济发展而提高，免征额应当随之提高。在经济发展达到一定阶段且经济体制比较稳定的条件下，居民基本生活费用支出趋于稳定。但税法规定的免征额是名义量，需要逐年进行物价指数化调整。第四，免税所得、特许费用扣除、税收抵免与免征额之间有一定的重合和替代关系，需要协调，选择利于实现税收功能和便于征管的税制设计。

二、 我国个人所得税费用扣除制度存在的问题

1. 关于费用扣除的规定

我国个人所得税制度由《个人所得税法》(2011)、《个人所得税法实施条例》(2011)以及财政部、国家税务总局关于税法实施的规章和规范性构成。需要明确的是，我国税法并没有明确提出经营性费用扣除、特许费用扣除和生计费用(或者免征额)的概念，而是笼统使用“成本”、“费用”、“必要费用”、“合理费用”等词汇，为此，我们按照相关条款背景和相关政策文件精神，按照10类所得，分别作出界定和解释。1) 工资薪金所得的费用扣除。我国税法没有明确规定当前工资薪金所得每月3 500元的“费用减除”为免征额，但从财政部关于个税税法修正案草案[8-9]的说明看，该费用扣除应当是免征额。《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(2006)确认，个人按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费和住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除，该扣除应当理解为特许费用扣除。税法规定了公益捐赠扣除，而且规定不能超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%，也属于特许费用扣除，该规定适用于所有类型所得。2) 个体工商户的生产经营所得的费用扣除。《个人所得税法实施条例》规定，对于个体工商户生产经营所得允许扣除的成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所说的损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》(2011)规定，个体户向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。这些费用具有企业经营成本性质，属于经营性费用。《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》(2011)规定，对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42 000元/年(3 500元/月)，个人独资企业和合伙企业投资者的工资不得在税前扣除，该标准与工资薪金所得扣除标准相同，应当属于生计费用扣除。3) 企业承包租赁经营所得的费用扣除。《个人所得税法实施条例》第十八条规定，企业承包、租赁经营所得的每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得，因此，该所得已经扣除了经营性费用。同时规定，税法所说的减除必要费用，是指按月减除3 500元，该费用与工资薪金所得费用减除标准相同，应当属于免征额。4) 劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的费用扣除。税法规定，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用。如何理解该费用的性质？我国个税立法时，除了个体户、企业承包者之外，纳税人一般都有工资薪金所得，生计费用扣除可以通过工资薪金所得免征额实现，这里规定的费用减除不应当属于免征额，而是经营性费用。按照《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》(2002)，对于个人的财产租赁收得，还可以扣除财产租赁过程中缴纳的税费、由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用，明显属于经营性费用。5)利息、股息、红利所得的费用扣除。对于利息、股息、红利所得，税法没有规定任何费用扣除，因此应当理解为没有经营性费用扣除和免征额扣除。6)财产转让所得费用扣除。税法规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。《个人所得税法实施条例》对财产原值的确定方法做出规定，并规定合理费用是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。所以，这些费用属于经营性费用。7)对于偶然所得，税法没有费用减除的规定。

综合上述，将我国个税中经营性费用、特许费用扣除和生计费用扣除的规定，按照10类所得，列于表1。

2. 费用扣除制度的特点

对比费用扣除制度一般原理，参照英国、美国等经济发达国家的经验，我国个税费用扣除制度具有如下特点。

表1 我国个税关于3项费用扣除的规定

(1) 三项费用扣除均多采取定额、定比扣除标准，据实申报扣除相对较少。除了个体生产经营所得、企业承包租赁经营所得、财产转让所得，其他所得的经营性费用基本采取定额、定比扣除方式，工资薪金所得甚至没有经营性费用扣除。作为特许费用的社会保险和住房公积金缴纳，实行全额扣除。工资薪金所得免征额最为典型，所有纳税人均按照每月3 500元标准扣除。与美国个税免征额构成不同，我国工资薪金所得纳税人只有单一的标准化免征额，而没有任何差异化免征额。

(2) 费用扣除针对所得设定，是分类税制模式的体现。我国个税实行分类税制模式，各类所得分别规定经营性费用扣除、特许费用扣除和免征额，这对于经营性费用来说是合理的，有所得的，就会有经营性费用支出。但是特许费用扣除、免征额是针对纳税人及其负担人口的，并不必然与所得相关联，按照所得来源分别设定特许费用、免征额并不合理。按照税法，只有工资薪金所得、个体户生产经营所得和企业承包租赁经营所得的纳税人能够获得免征额扣除，只有其他来源所得的纳税人不能获得免征额扣除。这应当是我国采取分类所得税制模式条件下将该3种所得推定为独立所得的结果。我国采取分类所得税制模式，按照所得规定免征额扣除，但又不能每种所得都规定免征额，否则就会出现重复扣除免征额，为此实际上推定其他所得均为非独立所得，免征额已经在独立所得中予以扣除。

(3) 费用扣除调整主要是免征额调整，但采取集中性、大规模调整方式。2006年前，工资薪金所得免征额长期固定于每月800元，严重脱离实际，一些地方政府自行提高了扣除标准。经过个税税法修正，工资薪金所得免征额分别从2006年1月、2008年3月、2011年9月进行调整，分别比上一年提高了100%、25%和75%，很难与居民基本生活费用支出增加实际相符，与应有调整之间存在很大差异。像劳务所得等所得采取定额扣除的费用，则一直适用每次800元，并没有调整。

(4)总体扣除比例较高。2011年，我国城镇单位就业人员人年均工资41 799元，月工资3 483元，总体上达不到纳税水平。2015年，我国城镇单位就业人员人年均工资为62 029元，月工资5 169元，总体上达到了纳税水平。按照城镇职工社会保险和住房公积金缴费比例总计20%计算③，特许费用扣除每月1 034元(不考虑公益捐赠)，再扣除免征额每月3 500元，总计扣除每月4 534元，占工资的87.71%，导致应纳税所得额只有635元④。另外，按照现行政策，个人领取养老金、失业保险金、住房公积金和报销医疗费不仅包括个人缴费部分，还包括单位缴纳的部分，为工资总额的41.5%⑤，都属于免征所得，也导致很多所得不课税。

3. 费用扣除制度存在的问题

我国个税税法颁布于1980年，现行税法框架形成于1993年，当时的居民收入水平低，收入来源结构单一，费用扣除制度简便易行的特点具有很大优势，在纳税人不多、税收规模不大的条件下，突出征管效率，加强对高收入者的收入调节的政策选择具有合理性。但是，随着经济增长和经济体制改革推进，居民收入水平有了很大提高，居民收入来源多样化，工资性收入占比下降，2015年全国城镇居民工资性可支配收入仅占可支配收入的61.99%，居民基本生活费用支出结构也发生变化，单一标准化免征额不公平问题突出，社会保障和住房公积金制度不能涵盖当前社会政策需要，费用扣除制度的弊端逐渐显现。

(1) 经营性费用扣除制度存在的问题。一是扣除制度不健全，工资薪金所得纳税人没有经营性费用扣除，是不合理的；二是过多使用定额或者定比扣除，缺乏更加合理的据实申报扣除，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的经营性费用扣除标准为定额和定比扣除，难于符合实际。三是税法关于允许扣除的支出项目规定不具体，需要通过规范性文件进行确定，不符合税收法定原则。

(2) 特许费用扣除制度存在的问题。一是特许费用扣除集中于公益捐赠、社会保险缴费和住房公积金缴纳上，对于教育以及住房公积金之外的住房支出(如住房贷款)缺乏政策支持，对于纳税人已经发生的税收(比如契税)没有考虑，导致重复课税。二是公益捐赠扣除需要纳税人申报，但由于工资薪金所得纳税人实行源泉课征，实际很难实现扣除，不利于慈善捐献实施。三是社会保险缴费和住房公积金缴费扣除没有数量限制，任何收入纳税人都全额可以扣除，显然有利于高收入者。住房公积金全部属于个人账户，职工缴费比例相同，高收入者扣除更多，而且领取住房公积金免税，不利于个税税收规模扩大，也偏离住房保障政策宗旨。

(3) 免征额制度存在的问题。免征额制度存在的问题更加突出。第一，免征额标准参考城镇居民消费支出确定，而缺乏居民基本生活费用支出指标。城镇居民消费支出是居民基本生活费用支出的一个替代性指标，二者并完全不一致。随着经济增长和居民收入水平提高，居民消费支出明显超过基本生活费用支出，继续使用居民消费支出替代指标的不合理性越来越明显。第二，单一标准化免征额构成不利于实现免征额价值。不同纳税人负担人口的基本生活费用支出存在差别，不同纳税人负担人口数也不相同，单一标准化免征额导致有的纳税人免征额数量不足而税收负担过度，有的免征额过度而税收负担不足，免征额扣除过度和不足并存，存在不能区别对待的不公平。第三，免征额累积性调整导致免征额数量经常性不适当，税收不合理，免征额调整年可能出现税收不应有下降。在一个固定免征额期间内，不同年份免征额过度、适当或者基本适当、偏低，相应年份税收不足、合理或者基本合理、过度，而调整前一年的免征额不足和税收过度最为严重，调整年免征额过度和税收不足最为严重，不合理税收的变动足以导致税收下降[10]。2012年我国个税税收为5 820.28亿元，占GDP1.08%，均比2011年(个税税收为6 054.11亿元，占GDP1.24%)下降⑥，明显受到2011年9月免征额调整的影响。第四，缺少免征额缩减制度，不能有效避免免征额与累进税率结构之间的冲突。提高免征额时，税前收入低于标准化免征额的纳税人并不能获得免征额的利益，而高收入者能够充分获得免征额的利益，而且由于累进税率结构，减税利益更大⑦。避免高收入者因为免征额获得更多减税利益并维持累进税率结构的效果，需要对高收入者的免征额进行缩减，而我国当前没有这一制度，是一个重要缺陷。第五，我国个税是以工资薪金所得为核心，工资薪金所得纳税人、个体户生产经营所得的投资人、企业承包租赁经营所得纳税人能够获得免征额待遇，没有这3种所得的其他所得纳税人，无法获得免征额待遇。随着市场经济发展，收入来源多样化，部分个人依靠非工资薪金收入作为主要收入来源，没有免征额扣除是不合理的。

(4) 费用扣除制度存在的问题与分类税制模式的弊端相联系。我国个税采取分类税制模式，不能对纳税人总体纳税能力进行衡量，难以全面实现税收累进性，这是分类税制模式的弊端。分类税制模式之下，采取源泉课征方式，各种费用扣除采取定额或者定率的方式，也是出于便于征管的考虑，但源泉课征无法实现据实申报扣除。同样基于此，税法规定了几种所得的免征额，而没有规定纳税人免征额(即纳税人及其负担人口的免征额的总计)，也源于分类税制和源泉课征模式之下，如果税法对每种所得都规定免征额，将无法避免纳税人获得重复扣除。税收抵免政策工具是针对纳税人的，在强调所得而不是纳税人的条件下，也就无法实施。

三、 完善个人所得税费用扣除制度的政策建议

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(2013)提出，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。建立综合与分类相结合的个人所得税制不仅强调综合计征的重要性，也必然要求采取纳税人申报的纳税方式，抓住了个税改革的牛鼻子。现行费用扣除制度存在的问题很大程度上是与分类税制模式相联系的，完善费用扣除制度需要在综合与分类相结合税制框架下进行，并作为逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制的重要组成部分⑧。

1. 改革和完善经营性费用扣除制度

应当按照经营性费用支出充分扣除的原则，完善各类所得的经营性费用项目、扣除方式的规定，尤其注重允许据实申报扣除。对于生产经营性所得，在存在会计记录的条件下，应当实行对生产经营性费用据实申报扣除，如果会计记录不健全，可以由税务机关核定扣除。对于工资薪金所得、劳务所得、稿酬所得等劳动性质所得，可以规定一个经营性费用扣除比例，同时允许纳税人选择据实申报扣除，扣除费用项目包括与劳动有关交通费、教育培训费、劳动工具和资料等费用支出。对于财产租赁和股息、利息和红利所得，允许扣除一定比例的经营性费用。对于财产转让所得，允许据实申报扣除取得财产的费用和相关税费。

2. 改革和完善特许费用扣除制度

应当按照体现社会政策宗旨的要求，进一步健全特许费用扣除制度。第一，对于完全属于个人账户的缴费扣除，增加扣除数量限制。例如，继续保留个人住房公积金缴纳作为特许费用扣除的制度，但超过一定数量的，比如每年36 000元⑨，不得继续作为特许费用扣除。第二，适当增加特许费用扣除。针对学前教育负担较重的实际，可以增加学前儿童特许费用扣除，比如每年20 000元。纳税人购买住房发生的契税，减少了净所得，可以考虑对于符合条件的纳税人允许按照特许费用进行扣除⑩。针对住房贷款利息支付负担较重，可以对符合条件的纳税人增加住房贷款利息扣除，比如每年10 000元。第三，处理好特许费用扣除和免征额、免税所得、税收抵免的关系。我国已建立住房保障和住房公积金制度，不宜在免征额中增加分项免征额来降低纳税人住房贷款利息负担。对于学前教育的支持，可以使用税收抵免项目替代特许费用扣除，比如设立儿童学前教育税收抵免每年3 000元。

3. 改革和完善免征额制度

免征额是费用扣除制度的重点，应当以使免征额更好反映纳税人基本生活费用支出实际为根本要求，兼顾征管效率，增强免征额的科学性和公平性。第一，免征额依据纳税人负担的基本生活费用支出确定。要改变参照城镇居民人均消费支出确定免征额数量的做法，科学界定居民基本生活费用支出项目和正常条件下居民基本生活费用支出数量，以居民基本生活费用作为确定免征额数量的收入指标。这需要进行进一步的统计调查和科学测算。

第二，采取标准化免征额与差异化免征额相结合、以标准化免征额为主的免征额构成。改变当前单一标准化免征额构成形式，适当增加差异化免征额。既考虑纳税人负担的基本生活费用支出总体一致性，也考虑不同纳税人实际负担的基本生活费用支出的差异性，尤其是对纳税人重点基本生活费用支出项目予以关注。建议设立基本免征额、附加免征额和分项免征额3个层次的免征额，如图2所示。第一个层次是标准化个人基本免征额，为正常情况下个人的基本生活费用支出，纳税人负担人口每人一份，比如年个人基本免征额20 000元。纳税人个人基本免征额为其负担人口个人基本免征额之和。第二个层次为附加标准化免征额，为符合一定年龄、健康状况等条件的纳税人负担人口的免征额，以体现对基本生活费用支出高于正常情况的照顾，比如，对于老年人，每人每年附加标准化免征额为10 000元。第一个、第二个层次的免征额应当能够涵盖多数纳税人的基本生活费用支出，使标准化免征额覆盖大多数纳税人，利于降低征管成本。第三个层次为据实申报的分项免征额，对于基本生活费用支出项目范围内的重要支出项目(如医疗费用支出、未保险的灾害损失)，如果纳税人个人基本免征额和附加标准化免征额仍不能涵盖之，可以对超过部分据实申报扣除。例如，可以规定纳税人负担的医疗费用支出超过10 000元的，可以对超过部分申报扣除。在这种制度下，纳税人免征额是纳税人基本个人免征额总计、附加个人免征额总计和分项免征额总计之和。以一个三口之家为例，一个人发生纳税义务，纳税人个人基本免征额总计为60 000元，没有附加标准化免征额，医疗费用支出20 000元，可以额外申报分项免征额10 000元，纳税人免征额为70 000元。这种免征额由标准化免征额与差异化免征额构成，以标准化免征额为主，能够更好实现免征额价值，同时兼顾征管效率。

图2 纳税人免征额构成示意图

第三，引入高收入者免征额缩减制度。要避免免征额与累进税率结构之间的冲突，增加税收累进性，加强对高收入者的收入分配调节，应当引进免征额缩减制度。英国免征额缩减门槛是人均收入的5倍左右，而美国则是10倍左右。2016年，我国城镇居民人均可支配收入33 616元，参照美国的标准，我国个税纳税人免征额缩减门槛可以按照年综合净所得360 000元(每月30 000元)左右考虑，每超过1 000元，纳税人免征额缩减1%，综合净所得达到460 000元的纳税人，免征额缩减到0。

第四，免征额等税法名义收入指标实行指数化调整。当前，我国社会主义市场经济体制逐步完善，社会保障制度已经成型，社会福利、教育、住房、医疗体制改革总体到位，总体上已经进入中上收入水平国家，居民基本生活费用支出项目总体确定，免征额指数化调整条件已经成熟。建议采取逐年免征额物价指数化调整方式，并授权国务院或者财税主管部门实施。同时，对税法中的税率等级阈值等名义收入指标一并进行指数化调整，稳定税负。

第五，统筹免征额与免税所得、特许费用扣除，适当引入税收抵免项目。个税功能和社会政策可以通过不同税制要素实现，需要统筹安排。我国养老收入(离退休工资和养老金)为免税所得，无论收入高低一律免税具有一刀切的弊端，采取附加老年人免征额或者税收抵免实现对老年人的基本生活费用特殊照顾更加合理，本文上述设立老年人附加免征额不宜与养老收入免税并存。如果考虑学前儿童的整体生活费用较高，除了设立教育方面的特许费用扣除或者税收抵免，也可以整体考虑设立相应的税收抵免，比如每个学前儿童每年5 000元税收抵免额。

注 释：

①假定一个个体户年收入600 000元，原材料等支出200 000元，工人工资150 000元，个体户自己工资100 000元，则该个体户的生产性费用为原材料等支出、工人工资之和，即35 000元，但个体户自己工资不能作为经营性费用扣除，调整后净所得为250 000元，扣除生计费用42 000元，应税所得额为208 000元。

②比如两人税前收入分别为10 000元和20 000元，收入差距为2倍。假定课征个人所得税，基本免征额为4 000元，比例税率为20%，则税后收入分别为8 800元和16 800元，平均税率分别为8.8%和16%，具有税收累进性，收入差距降低为1.91倍。显然，免征额越接近于低收入者收入，税收累进性越强，降低收入差距的作用越大。

③现行政策为个人缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金分别为工资的8%、2%、0.5%和8%～12%。

④根据国家统计局：“国家数据”数据库(http://data.stats.gov.cn)相关数据计算。

⑤按照现行政策，单位缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金分别为工资的20%、10%、1.5%和8%～12%。

⑥个税收入和GDP数据根据国家统计局“国家数据”(http://data.stats.gov.cn/)的统计数据计算。

⑦一些文献指出了这个问题，例如华生：《个税免征额调整的三大问题与改革方向》，《中国证券报》2011年6月9日第A19版，以及贾康,梁季：《过度关注起征点将误导个税改革》，《上海证券报》2016年3月30日第012版。但这些文献据此认为不应当调整免征额。

⑧下文的对策建议，均建立在实行综合与分类相结合的税制的基础上。

⑨作者所举数据仅为表明这种制度的机制，但没有经过科学测算。本文其他举例也是如此。

⑩符合条件是对高收入者获得该特许费用扣除资格的限制，比如年综合净所得超过36万元的纳税人，没有资格获得该项扣除。

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