公立医院执行政府会计制度改革的衔接工作分析

董音茵

摘 要：公立医院是纳入政府会计主体的事业单位，随着政府会计制度和会计准则的实施，公立医院也需要和政府会计工作相适应，统一会计核算体系，统一处理办法和核算口径。本文结合公立医院执行政府会计制度改革的背景，分析执行政府会计制度改革面临的变化，并提出衔接工作的重点，为医院平稳过渡会计工作提供指导。

关键词：公立医院；会计制度改革；会计工作衔接

一、公立医院执行政府会计制度改革的背景

政府会计改革的主要目的是提升政府治理效率和治理能力。美国、英国、新西兰等政府和企业适用的会计准则全部采用国际会计准则。国内会计工作的调整也逐渐适应和国际会计工作接轨这一基本趋势。建立权责发生制的综合财务报告制度，这一举措进一步明确了政府会计制度的改革方向，也为会计改革提供了新发展动力。

以权责发生制编制的政府各项财务报表将明确地反映政府的财务状况、债务规模、财务管理效率，能够为政府的决策提供更加全面、精准、及时的会计信息，是对政府经营活动的综合性反馈。政府会计制度改革有利于公众掌握各级政府部门的政府资源、控制债务规模，进一步促进政府信息公开。可以说政府会计信息制度改革将进一步推进法治政府的建设。采用权责发生制的最终目的是规范和约束政府活动范围、规模和工作模式，使公众更清楚政府职能的发挥，提升政府社会管理能力，不断完善社会治理。

从2009年海南成为政府权责发生制的试点开始，政府会计改革开始在全国范围内逐渐展开。2009财政部会计新推出了《医院会计制度》（征求意见），并在高校也推行新政府会计制度，国内关乎民生的医院和高校首先实施政府会计改革工作。2012正式颁布实施的《医院会计制度》在国内公立医院全面实施。2014年財政部和国务院又分别颁布《行政单位会计制度》以及《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。多部法律法规的实施使政府会计改革得到初步落实，政府会计制度的执行路线逐渐明确，并建立起以会计核算、财务报告、审计和公开、分析应用等为主的综合性财务报告制度。

关注政府会计制度改革的过程和改革内容，把握国外政府会计制度改革进程和经验，指导国内会计工作顺利推行。公立医院作为事业单位，适用政府会计制度，了解政府会计改革进程以及存在的问题可以指导公立医院会计工作。

二、公立医院执行政府会计制度改革面临的变化

政府会计制度改革的时间与医疗机构的改革刚好重合，更体现服务医改意愿、体现医改精神，突出公立医院服务的公益性。

1.明确双基础的核算模式，规范医院收支核算

我国政府会计制度是以权责发生制为主、收付实现制为辅的双基础核算制度。《医院会计准则》中明确指出，在确认医院的收入和支出时严格执行权责发生制，在确认政府补助和科教项目收支时则以收付实现制为基础。权责发生制度是确认收入和费用的基本原则，也是我国政府和非营利机构会计改革的基本趋势和方向。公立医院根据新会计制度划分收支类型，并根据用途划分支出类型，对医院收支进行大范围调整，可以推动医改的实行，针对医改领域药品加成问题进行重点改革。药品收支纳入医疗收支系统将削减药品提成对医院经济的贡献率。而同时对政府支持的科教以及政府购买等实施单独核算，更好地处理医院的公益性和业务性关系，政府会计制度的执行可以更有效地规范收支核算和管理。

2.突出资产负债管理，提高资产负债信息的完整性

新医院会计制度的实施突出对资产负债信息的管理，以资产负债表为基础进一步提高会计信息的准确性和完整性，并为医院的收支确认和成本核算奠定基础。新医院会计准则提出公立医院要全面披露资产负债信息，通过计提固定资产折旧对固定资产在进行医疗服务时发生的实际损耗进行客观反映。科学计提折旧将会提高资产计量的准确性，同时也是医院强化固定资产管理的办法和工具。此外，新政府会计制度对医院的债务活动进行限制，医院大型医疗器械、设备的采购须经严格审批和专家论证。同时，医院的基础设施建设项目纳入核算体系，各种大的资产负债项目如实地反映在公立医院资产负债表中，进一步完整地反映财务信息。此外，资产负债管理也为医院进行财务决策提供信息，有利于医院提升资产使用效率、资产管理水平，进一步提高资产管理能力。

3.加强成本管控，完善成本核算体系

新医院会计成本核算制度下形成科室成本、医疗服务项目成本病种成本、诊次和床日成本的核算体系。规定指出应该形成以科室、诊次和床日为基础的成本核算，并规定三级医院和一些条件较好的医院应该对服务项目和病种进行成本核算。规定中进一步明确了核算类型、方法、对象、目标、成本分析和成本控制，使公立医院的成本核算更加具体，并具有较强的可操作性。核算口径的统一和配套的成本分摊和核算程序能够显著提高公立医院成本核算水平和控制程度，并促进医院服务定价、补助申请以及财务管理等水平的提升。

4.完善医院净资产内涵和核算意义

修改后的新准则将“固定基金”这一科目取消，重新定义了医院净资产的范围。并对专用基金中的“修购基金”也给予取消，根据资产和负债中折旧计提的规定，将其改为“累计折旧”并作为医院固定资产的备抵科目。并且增设“医疗风险基金”作为医院预防医疗纠纷等风险的管理基金，这一基金的计提应该按照不超过当年医疗收入的一定比例进行测算。规定指出医院医疗赔偿若超过该年度医疗风险基金的计提数，差额部分可以直接列为医疗支出，这一规定是适应医院发展实际情况的决定，有助于缓解医院赔偿风险。另外专项基金下另外增设待冲基金，用于反映单独核算的政府补助基金和科研项目基金进行资本化支出后的长期资产净值。可以说新医院会计准则的最大改革亮点就是净资产项目的改革和核算。

5.增设公共财政相关核算内容

国内公共财政管理制度几经改革，导致原有的医院会计制度难以适应公共财政管理体制的要求，改革后的医院会计制度对国库集中收付、财政分支收付、国有资产管理等进行核算，与政府会计制度基本一致，使原本混乱的部门预算、会计核算以及财务决算关系更加清晰，多元协调，更加凸显公立医院会计处理的特色。

三、公立医院如何衔接政府会计制度改革

在政府会计制度改革的大背景下，公立医院会计工作表现得更加规范、系统，可操作性更强。新旧制度的变化导致公立医院会计科目发生调整，核算形式发生变化，报表形式也发生变化。因此，公立医院因财务人员应该对新实施的《政府会计制度》《医院会计制度》进行学习，在新医改、会计信息化等大背景下处理好公立医院会计工作，缩短工作过渡期，实现新会计制度的快速落实。因此，相关衔接工作应做好以下处理。

1.编制会计科目梳理表，设置符合医院特色的明细科目

根据新会计制度的规定，三级公立医院以及有条件的医院应该在成本核算时考虑使用病种和医疗服务项目核算内容。对接受政府补助或者科研项目的公立医院进行收支核算。并且净资产核算中也有增设或删除科目的情况，不同等级的公立医院可以根据自身需要，调整会计科目，设置和医院会计工作相符合的明细科目。对接政府会计制度，梳理制度转化前后的科目对照关系，提高财务处理效率和水平。

2.根據会计核算要求增设辅助核算要素

严格执行新会计制度后，根据公立医院财务会计以及预算、成本等会计核算需求，设置辅助类核算要素。对于可以沿用的会计核算体系可以继续执行，但对医院资金现金流量的辅助核算应该严格落实政府会计制度规定。例如，医院预算体系可以增设功能经济分类或者支出经济类辅助核算要素。

3.处理好会计衔接时点，平稳过渡会计科目

一些跨年度和新旧会计转换时点的会计科目应该做好科目余额结转工作，并设置新制度下期初余额，同时做好会计底稿的保存。尤其要对末级会计科目的结转数据进行认真核对，确保衔接工作平稳过渡。

4.设定“双体系”下的平行记账模式

政府会计和医院会计记账方式不同，政府会计对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”，在进行现金收支的同时进行预算会计核算，而对其他业务则进行财务会计核算。而目前医院会计则使用单一的会计记账方式，对所有业务统一进行会计核算。新政府会计制度下，如何平衡两套会计记账方式，是衔接工作中应该认真思考的问题。按照“平行记账”的要求，公立医院适用三种记账模式。其一，在一个账套中，一个会计处理事项只填制一张凭证，然后通过多条分录反映不同，能够相对直观地体现同一事项的两种会计核算基础的不同记账方式。其二，在同一账套中，一个业务事项填制两张独立的记账凭证，通过关联凭证号体现同一事项的两种处理方式。其三，设立两个账套，分别填制记账凭证，两种核算相对独立，不能直观体现同一事项的两种处理方式。以上三种处理方式各有优缺点，公立医院在进行账务处理时可以根据自身的资源、管理水平以及业务特征进行选择，找到适合自己的记账模式。

政府会计制度和医院会计制度具有一定的差异性，在执行新政府会计制度的过程中处理好医院会计工作，利于政府和医院履行管理职能、提高会计信息质量、资源管理和使用水平、提高我国会计工作与国际接轨的进度。

参考文献

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4.唐志朋，郑大喜.《医院会计制度》与《政府会计准则――基本准则》内容的比较及启示.中国卫生经济，2016，35（05）.（责任编辑：刘海琳）