文物资产报告有关问题的思考

白雪利

摘 要：国有资产是全体人民共同的宝贵财富。国务院依据宪法和法律代表国家行使国有资产所有权。国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度强化了人大对国有资产的监督职能。这一报告制度的建立对国有资产管理机制和会计统计等基础工作提出了更高要求。文物资产作为政府经管资产，是国有资产的重要组成部分。本文重点分析了文物实物量与价值量的计量及其存在的问题，探讨了文物资产核算的思路和方法。

关键词：文物资产；文物资产报告；实物量；价值量

一、文物资产是国有资产的重要组成部分

根据《中共中央关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》，国有资产划分为金融资产和非金融资产。其中非金融资产又包括企业国有资产、行政事业性国有资产、国有自然资源等其他国有资产。为了进一步区分行政事业单位社会管理者的职责，《国务院关于批准财政部权责发生制的政府综合财务报告制度改革方案的通知》中，将包括政府储备物资、公共基础设施、文物资产等“政府及其部门经手管理的资产”归入政府经管资产。文物资产作为政府经管资产，是国有资产的重要组成部分。

二、实物量和价值量是文物资产报告的主要内容

文物资产作为公共服务资源发挥着传承文化遗产的重要作用。由于自身的特殊性，文物资产作为国有资产的重要组成部分，过去更多停留在法律层面，主要采用统计方法而非会计方法进行核算。按照国有资产报告制度的要求，如何完善相关统计制度和会计制度，科学合理地确定实物量和价值量，成为文物资产纳入国有资产监管范围的关键因素。根据文物资产的性质和管理目标，笔者认为，文物资产报告的重点是：文物资产的总量和文物资产的保护和利用情况。

三、文物资产的实物量计量

实物量就是用物理单位衡量的物理数量。相对于公路、铁路等公共基础设施，或者粮食、金属等政府储备物资的实物量计量，文物资产的实物量计量相对复杂。

1.文物的定级管理

根据《中华人民共和国文物保护法》，我国文物实行定级管理。根据文物具有的历史、艺术、科学价值不同，可移动文物分为珍贵文物和一般文物。珍贵文物又分为一、二、三级文物。不可移动文物分为全国重点文物保护单位、省级文物保护单位、市县级文物保护单位和尚未核定公布为文物保护单位的不可移动文物。

2.文物的实物量计量单位

文物资产的实物量计量受到文物本身的自然属性和所形成的社会属性限制。根据《馆藏文物登录规范》，可移动文物以“件”为计量单位。其中，成套馆藏文物数量包括实际数量和传统数量两种。如清代花盆底鞋按一件（套）计算，在实际数量栏中注明2只。不可移动文物的整体计量以“处”为计量单位，单体计量以“个”为计量單位。

可以看出，文物资产的实物量计量具有一定的专业难度。但是在业务操作层面，基本能够解决。因此可以取得相对客观的文物资产实物量信息。

四、文物资产的价值量计量

资产的价值计量是会计核算的关键环节，也是资产管理的重要基础。将文物资产纳入政府报告，除了实物量计量，还需要通过价值量计量，对文物资产进行统一核算。由于文物资产的特殊性，文物资产长期未纳入我国财务报告体系。

1.文物资产价值量计量存在的问题

（1）大量的文物资产没有取得成本，无法按照历史成本计量。历史成本计量仅适用于征集购买等有初始成本的文物资产。而我国国有收藏单位保管的可移动文物中，征集购买的文物数量仅占16.37%。旧藏文物数量占比40.53%，发掘文物数量占比17.07%，接受捐赠等其他来源的文物数量占比16.03%。旧藏、发掘、接受捐赠等来源的文物都没有取得成本。

（2）文物资产是不可再生的文化资源，无法按照重置成本计量。文物具备自然属性和社会属性两大属性。文物本体所固有的客观物质构成或许可以重置，但是文物物质本体之外在生成、收藏、保存的过程中随时代变化而逐渐积淀的文化内涵和历史价值无法重置。文物毁之不可再生。

（3）目前资产评估办法很难适用于文物，无法按照公允价值计量。除社会流通文物外，大量文物被国有博物馆、图书馆和其他文物收藏单位收藏。文物无价无市，价格不可估量。同类文物同时期的拍卖价格或出国保价金额，受到很多因素的影响复杂多变，缺少权威性。

（4）安装名义价值计价，为将大量文物资产纳入财务核算提供了一个新方向。2010年以来，财政部陆续对《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》等一系列有关会计制度进行了修订。其中重要的制度创新之一，就是引入了名义价值计价（1元计价）方法，从而解决了文物资产的价值计量难题。

2.政府会计中对文物资产的核算规定

政府会计改革是财政改革的重点内容之一。按照《国务院关于转批财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》）要求，财政部已经出台了《政府会计准则――基本准则》（以下称《基本准则》），存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等6项具体准则，固定资产准则应用指南和《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）。这些重要成果，标志着具有中国特色的政府会计标准体系已经初步建成。

《政府会计制度》实施在即，但《文物文化资产准则》相关研究还在推进中。文物资产的核算成了摆在各国有文物保管单位财务人员面前的重要问题。

（1）《基本准则》中对文物资产的核算规定。考虑财务管理的需要，《基本准则》将资产界定为“政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力”。这样，除了用于自身职能运转的固定资产以外，政府会计将文化文物资产和公共基础设施、政府储备资产、保障性住房和自然资源等一起纳入了核算范围。在强调历史成本计量原则的同时，《基本准则》明确资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。

（2）《固定资产准则》中对文物资产的核算规定。《固定资产准则》对固定资产界定为“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产”。《固定资产准则》明确“文物和陈列品”和“以名义金额计量的固定资产”同动植物、图书、档案、单独计价入账的土地一样不计提折旧。

（3）《政府会计制度》中对文物资产的核算规定。《政府会计制度》规定单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的文物和陈列品，应当通过“固定资产”（1601）科目进行明细核算。

“文物文化资产”（1821）科目核算为满足社会公共需求而控制的文物文化资产的成本。其中对于成本无法可靠取得的文物文化资产，单位应当设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按照规定及时入账。

五、文物资产核算的思路和方法

通过以上分析，可以看出，文物资产列入“固定资产―文物和陈列品”还是“文物文化资产”的根本区别是政府会计主体控制文物的目的。笔者认为文物资产核算应当遵循以下思路和方法。

1.可移动文物资产核算的思路和方法

藏品保管是博物馆一项经常性的重要业务工作。根据《博物馆管理办法》，博物馆是指“收藏、保护、研究、展示人类活动和自然资源的见证物，经过文物行政部门审核、相关行政部门批准许可取得法人资格，向公众开放的非营利性社会服务机关”。“博物馆藏品是国家宝贵的科学、文化财富，是博物馆业务活动的物质基础。博物馆对藏品负有科学管理、科学保护、整理研究、公开展出和提供使用的责任”。

笔者认为：博物馆、纪念馆控制文物藏品的目的符合“为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制”。因此，博物馆、纪念馆的可移动文物可以按照“固定资产―文物和陈列品”进行核算。

（1）将博物馆、纪念馆控制文物藏品界定为“固定资产―文物和陈列品”有利于确保新旧制度顺利衔接过渡。根据《事业单位会计制度》（2012）和《行政单位会计制度》（2013）的相关规定，文物和陈列品可以按照名义价值入账。这一规定解决了文物藏品长期无法纳入财务报表体系的难题。目前，从各国有文物保管单位的核算情况看，也已经将文物藏品纳入了“固定资产―文物和陈列品”。《政府会计制度》将统一现行各项单位会计制度。因此将文物藏品界定为“固定资产―文物和陈列品”有利于保持会计信息的一致性。

（2）如果将博物馆、纪念馆控制文物藏品界定为“文物文化资产”，大量的文物藏品又会因为成本无法可靠取得的原因无法入账。这种规定不符合行政事业单位国有资产管理的目标。根据第一次可移动文物普查结果，事业单位收藏可移动文物数量最多，实际数量62，471，997件（套），数量占比97.50%。其中，仅国有博物馆、纪念馆收藏的可移动文物数量就达41，963，657件（套），数量占比65.49%。因此将博物馆、纪念馆文物藏品纳入统一核算至关重要。

2.不可移动文物资产核算的思路和方法

从资产的实物形态和相关价值标准而言，政府会计主体控制的不可移动文物与可移动文物有一定的相似性。但是，不可移动文物在产权关系、使用、管理方式、数量、资金来源等方面与可移动文物有较大的区别。

笔者认为：政府会计主体控制的不可移动文物，主要为满足特定的社会公共需求。将不可移动文物按照“文物文化资产”核算，有利于准确反映政府不可移动文物“家底”。

（1）从产权关系来看：不可移动文物属于国家所有。根据《中华人民共和国文物保护法》，“除国家另有规定外，且国有不可移动文物的所有权不因其所依附的土地所有权或者使用权的改变而改变”。

（2）从使用、管理方式来看：不可移动文物的使用、管理必须遵循相关的规定。文物保護单位的保护范围和建设控制地带内也受相关保护要求。如，不可移动文物使用，“必须遵守不改变文物原状的原则”。“国有不可移动文物不得转让、抵押”。“建立博物馆、保管所或者辟为参观旅游场所的国有文物保护单位，不得作为企业资产经营”。

（3）从数量来看：不可移动文物数量有限。经第三次全国文物普查统计，我国现有不可移动文物766，722处。与可移动文物相比，数量较少。

（4）从资金来源来看：不可移动文物保护、修缮等经费主要来源于国家重点文物保护专项补助经费和地方文物保护专项经费。

鉴于此，不可移动文物可以按照“文物文化资产”进行核算。甚至可以探索将不可移动文物专项维修等支出资本化，作为不可移动文物价值进行确认、计量和披露。

（责任编辑：兰卡）