完善我国企业环境会计信息披露研究

王金玲 张仲尧

[摘要]2017年6月5日，我国确立了“绿水青山就是金山银山”的环境日主题，向世界彰显了我国建设生态文明的决心，引导全社会 “尊重自然、顺从自然、保护自然，自觉践行绿色生活，共同建设美丽中国。”作为为生态文明建设而生的环境会计，在“绿水青山”的建设中发挥会计的力量，环境会计信息披露责无旁贷。阐述了环境会计信息披露的基本理论，探讨了其影响因素，以及如何改善企业环境会计披露制度的现有缺陷，更好地服务于“绿水青山”的建设。

[关键词]环境会计；信息披露；绿水青山；生态文明

[中图分类号]F230 [文献标识码]A

2017年6月5日在第46个世界环境日，国家主席习近平提出“我们既要绿水青山，也要金山银山。宁要绿水青山，不要金山银山，而且绿水青山就是金山银山”，确定了中国环境日的主题就是 “绿水青山就是金山银山”，中国正向世界发出“绿色治理”的铿锵之声。到目前为止，我国还没有形成较为完善的独立规范的环境会计信息披露体系。本文正是在这样的大背景下讨论了新的形势下，从我国企业环境会计信息披露角度进行研究探讨，分析了“绿水青山就是金山银山”对环境会计信息披露的必要性、特征、内容等概念性因素，再从实践的角度出发，分析了影响企业环境会计信息的因素以及我国企业目前环境会计信息披露的现状，进而提出了如何完善我国企业环境会计信息披露。

1 “绿水青山就是金山银山”对环境会计信息披露提出了新的要求

1.1 紫金矿业污染事件集中暴露了我国企业环境会计信息披露的紧迫性

1.1.1 紫金矿业污染门事件。福建上杭县2010年6月持续强降雨导致溶液地區域内地下水迅速抬升，地下水量急剧增大，导致紫金矿业上杭县紫金山（金）铜矿的污水池防渗地垫多处开裂，使得9100m3的含铜酸污水通过地下污水下方的排洪洞口流入汀江，导致汀江部分河段污染以及大量网箱养鱼死亡。此次污染事件，从宏观层面来说，对当地的生态环境和居民健康造成了极大的算还，可以说是一场不容忽视的灾难。从微观层面来说，紫金山（金）铜矿号称是中国的第一大金矿，是紫金矿业最大的利润来源，此次污染事件造成的赔偿金额保守估计在4亿元左右，环保的应急投入在3亿元左右，直接造成紫金山矿限产损失2.57亿元，环保部门的处罚956万元，合计近10亿元直接经济损失。

1.1.2 紫金矿业环境会计信息披露的状况。紫金矿业深陷污染门的同时，也让业界对环境会计信息披露引起了关注。从公开的年报、社会责任报告来看，紫金矿业环境会计信息披露主要有以下几个方面：①补充式报告形式对环境会计信息进行披露。补充式报告的载体之一就是财务报告及其附注中进行披露，例如自2003年起，紫金矿业就在附注中披露矿山生态环境恢复治理保证金、以专项环保应付款核算政府环保补助补款、以或有事项对未决环境诉讼计提的或有负债进行披露等。另外，还在董事会报告和监事会报告中予以部分披露。另外紫金矿业还采用了社会责任报告形式对环境会计信息予以披露，主要披露企业的绿色观念、环保措施、绿色矿山文化的建设等。②以文字披露为主，极少数定量披露。无论是社会责任报告，还是董事会报告披露的环保工程方面的情况、监事会报告披露的环保安全管理制度方面的情况，都是文字性披露，无定量分析，甚至是重大事项披露的紫荆矿业污染门事件，也只是对整改情况、应急预案进行简要的阐述，没有对其损失、整改投入等进行定量的货币计量估计。只有或有事项的预计负债、保证金等少量的货币计量估计。

1.2 “绿水青山就是金山银山”对环境会计信息披露的新要求

1.2.1 对环境会计信息披露内容提出了更高的要求——更加全面完善。只有全面的环境会计信息披露，包括文字性、描述性的披露，例如环境方针、环保风险等，也要包含量化的相关信息，例如节能减排量化指标、低碳指标、污水处置成本是作为固定资产提取折旧处理还是费用化处理等，才能真实全面地反映企业的环境责任履行的情况。“绿水青山就是金山银山”要求环境会计信息披露完善披露内容，扩宽披露的事项，增加对环境投资项目的相应的成本信息的披露。

1.2.2 对环境会计信息披露方式提出了更高的要求——多样化披露方式。就披露方式而言，首先是指自愿披露和强制披露的要求。“绿水青山就是金山银山”要求自愿披露和强制披露相结合，有的关于环境会计的信息可以自愿选择披露，有的则要求强制性披露，例如像紫金矿业这种污水处理能力、污水系统抗风险能力等。其次，环境会计信息披露要采用补充式和独立式相结合的原则，对于自愿披露等内容可以在利润表或者附注中采用显著的方式予以披露，但是重大信息或者重点行业必须采用独立式披露，编制专门的资产负债表、利润表、现金流量表等。

1.2.3 对环境会计信息披露失效性提出了更高的要求——及时。滞后的环境会计信息披露只是对以前已经发生并与环境相关的经济活动的投入和支出包括排放物等污染物等环境方面的信息进行披露，无法预测将来或者现在的环境履职成本等，不具有前瞻性。“绿水青山就是金山银山”要求环境会计信息披露增加时效性，提高前瞻性。

2 我国企业环境会计信息披露的现状及缺陷

我国对环境会计信息披露的研究比较西方国家而言，起步晚，到2001年才成立绿色会计委员会，同年又成立了中国会计学会环境会计专业委员会，算作是环境会计研究的高潮。目前来说我们还没有形成统一的、完善的规范体系。根据相关学者的统计，我国环境会计信息披露呈现以下现状和缺陷。

就环境会计信息披露的方式而言，采用的主要是补充式报告，披露信息分散在年报中。有学者选取了42家上市公司作为样本，发现在年报中披露环境会计信息的有29家，所占比例为69%，采用社会责任报告披露的23家，所占比例为54.8%，采用环境报告书披露的1家，采用企业网站、报刊等进行披露的有18家，所占比例为42.9%。可见，近70%的上市公司选择年报进行披露，信息分散在年报中的董事会报告、重要事项、附表附注等项目中。这29家补充式报告披露的企业中，55%以上是在董事会报告中披露环境会计信息，42%在报表附注中进行披露，3%在重要事项中进行披露。由此可见，我国企业环境会计信息披露形式方面存在一个较大的问题就是主要采取补充式报告，形式单一，披露的位置也比较混乱，附注、重大事项、社会责任报告、可持续发展报告等都零散分布都有，由此造成环境会计信息分布混乱、分散，无论是管理层，还是政府部门，还是投资者等信息使用者要全面掌握企业环境会计信息需要进行大难度的加工，无法直接、快速、清晰获取。

就环境会计信息披露内容来看，一般有环境资产、环境负债、环境成本、环境收益等货币化定量计量的信息，也有环保方针政策、活动以及目标、能源消耗以及技能情况、企业污染物排放处置情况、应急预案等非货币化定性的信息。根据对29家补充式报告的上市公司环境会计信息披露的统计情况来看，75.9%的企业披露了环保方针政策、活动及目标，所占比例最高，其次，58.6%的企业披露了环境收益，但是对于能源消耗以及节能情况、环境资产和污染物处置情况，披露的企业低于25%。由此可见，目前来说我国企业环境会计信息披露的内容种类繁多，散而无形，也没有统一的规定哪些内容必须以哪一种形式来披露，披露内容有失全面性，对于企业会产生负面影响的环境会计信息少披露、模糊披露甚至不披露，对于未来有关的环境会计信息披露较少，对于已经发生的环保事项披露较多。另外，对于披露内容，大多数采用的是定性描述性披露，这种方式下会造成所披露的信息模糊，无想想的量化指标考核，弱化了披露信息给信息使用者带来的作用。

企业自愿披露少，大部分出于压力。我国目前只规定了一些重度污染企业必须进行环境会计信息披露，例如钢铁、医药、采掘业、机械设备制造等，对于其他行业采取的是自愿披露原则，不强制。但是由于目前我国对强制环境会计信息的监管未形成有效的体系，导致即使是强制性披露的行业，披露情况也参差不齐，导致企业披露的环境会计信息缺乏连贯性和充分性，进而使得信息使用者无法对环境会计信息做出全面的连贯的了解。

3 完善我国企业环境会计信息披露制度的设想

3.1 加快法制法规的建设和完善，为环境会计信息披露提供一个完备的法制基础和指导

我国还没有专门的环境会计信息披露制度规范，现有的都是零散分布在其他法律制度规范中，且涉及面不全，现在急需一部专门的环境会计信息披露法律法规予以专门的规范。完备的环境会计及其信息披露的法律法规制度，可以为企业的环境会计行为营造公正的法律范围，更好地促进企业履行环境保护责任，实现经济效益和生态效益的兼顾，实现企业的可持续发展。

3.2 推进环境会计准则的制定，完善环境会计信息披露制度

西方国家环境会计准则有的是环保部门制定的，有的是会计行业组织制定的，也写诗共同制定的，鉴于我国国情的特殊性，笔者认为，可以考虑有我国环保部门和财政部门共同研究制定才更具有针对性更加全面。环境会计准则是企业能够直接套用的规范，直接规定了企业自然资源耗费和环境污染治理会计行为如何进行会计核算和披露，只有规范、全面的会计准则和制度才能直接指引企业规范核算和严格及时进行环境会计信息披露。在制定准则和指南等方面尤其要注意的一个问题，就是目前来说我们已有的准则和指南，都是偏向于原则性的规定，针对不同地区、不同行业的、具体的、操作性强的准则、细则还是指南等偏少，降低了准则和制度的执行力。

3.2.1 进一步明确环境会计信息披露的行业范围。我国目前的国情还不适合强制全部企业进行环境会计信息披露，目前《环境信息公开办法（实行）》、《上市公司环境信息披露指引》和《上市公司环境信息披露指南按（征求意见稿）》等主要规定了16类重污染上市公司要通过环境报告的方式进行披露。可以根据“绿水青山就是金山银山”的环境主题，适当拓宽环境会计信息披露的行业范围和企业范围，不仅仅局限于重度污染，将重度污染放宽至重度污染的企业而非仅是上市公司。还可以采取一定的措施鼓励其他企业进行环境会计信息披露，鼓励其有编制独立的环境报告书。

3.2.2 改善我国企业补充式报告披露环境会计信息的现状。首先要继续采用强制披露和自愿披露相结合；其次要拓宽披露的渠道，不仅仅局限于年报附注、重大事项、董事会报告、监事会报告等，还可以在公告、招股说明书等渠道进行披露，适当地增加媒体网络的披露渠道；再次，在增加独立式报告的种类和范围，不仅仅是环境报告书，还可以增加对独立式环境会计财务报告、独立式环境会计财务报表（资产负债表、现金流量表、利润表）等的强制性要求；最后，要在会计准则、实施细则、指南等规范中明确规定货币性定量披露的项目和事项，减少文字性描述的定性分析，让环境会计信息更多地以货币计量的方式披露出来，以满足信息使用者的需要。

3.2.3 进一步明确环境会计信息披露的内容。前文已经阐述了我国目前环境会计信息披露的一大缺陷是“披露內容有失全面性，对于企业会产生负面影响的环境会计信息少披露、模糊披露甚至不披露，对于未来有关的环境会计信息披露较少，对于已经发生的环保事项披露较多”。要改善这个局面，就要明确规定披露内容。笔者认为必须有环境会计财务信息和环境绩效信息以及其他三大类。环境会计财务信息包括：环境资产、环境负债、环境支出和环境收益。各个企业不同，四大类下面的具体项目也不同，比如有的企业的生物资产也是环境资产；环境负债包括环保设备支出、排污费、环境诉讼赔偿等；环境支出核算的诉讼费、环保罚款、环境公益支出等；环境收益主要核算节约的费用、污染物的循环利用、补贴收入、税收减免、低利率收入等。环境绩效信息的披露目前都有相关规定，笔者在这里要强调的是环境绩效信息披露必须要严格区分定量和定性相披露的具体内容，不能只是文字性的定性描述，例如对于环保目标的完成情况、废弃物排放量以及削减措施、废弃产品的回收再利用、绿色采购情况、产品与服务降低环境负荷的措施、能源消耗和节能情况等等，要采取定量为主定性为辅，对于相关法律执行情况可以定性描述为主，对于与信息使用者之间的利害关系要采用定性和定量相结合的方式。其他需要披露的信息，例如环境污染事件的应急能力和紧急预案等、企业已经采取的或者即将采取的环境保护措施以及实施方案和效果或者效果预测等。

3.2.4 提高环境会计信息披露的时效性。一方面，吸取紫金矿业污染门事件，就是对于已经发生的环境污染事件要在第一时间采用公告、说明等方式及时公开污染情况以及处置情况，而不是像紫金矿业一样掩盖、隐瞒，第一时间对损失进行预测；另一方面，在披露内容方面已经阐述了就是要不仅仅对现在的环保情况进行披露，也要对过去的事项进行总结和对将来的事项进行预测，提高环境会计信息披露的前瞻性，满足社会公众、政府对环保信息的需要。

3.3 加强对企业环境会计信息披露制度的外部监督

一般认为对于企业环境会计信息披露制度的外部监督主要有“四重”——政府监督、行业监督、外部审计监督和公众舆论监督。政府监督是重头，监督部门主要有财政部、证券监督委员会、国家环保局及其地方分支机构，监督内容主要有：相关企业是否按照法律法规、会计制度与准则等进行了环境会计信息披露，更为重要的是披露的内容、及时性、全面性、客观性等是否符合有关要求；不同的监督部门通过不同的手段，如征税、补贴、处罚等对企业环境会计信息披露行为进行监管，处罚主要是针对不披露、少披露、乱披露的行为。行业监督是指应用第三方评估机构的独立性，对于环境会计披露行为进行监督，以便于对披露漏洞进行整改或者处罚。外部审计监督是指借鉴国外经验，依托于会计师事务所，委托会计师事务所的环境会计型注册会计师直接对企业的经济效益和环境效益进行综合评价，保障环境会计信息披露制度的执行，政府可以针对这些专门的审计，建立企业环境会计信息披露的数据库，成为企业的环保统一档案。诚然，这层外部监督的建立任重道远。至于社会舆论公众监督，可以成为企业环境会计信息披露制度的强大推动力，例如加拿大的《生态环境报告》，通过网络、媒体等提高社会公众参与环境保护监督的意识，促进企业环境会计信息披露制度的执行。

3.4 增强全社会的环境保护意识，从理念方面来为立法和执法、制度准则等的执行保驾护航

我们应该深刻地意识到，没有立法和制度，环境会计信息制度没有执行基础，但是仅有简单的立法、执法等，也无法实现环境会计披露制度的有序执行。全社会都要有环境保护意识，政府要有环境管理和監管的意识，关键是企业更要有环境保护责任意识，这一意识要靠政府的指导和帮助，更需要企业自身的切实履行。

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