顾客资产会计计量

李晓鸽

引言

企业竞争环境发生了巨大变化，人们的消费观念也发生转变，顾客资源成为21世纪企业市场竞争至关重要的资源，企业的核心经营理念也从“以产品为中心”转变为以“以顾客为中心”，在这样的背景下，对顾客资产的做好会计计量有助于提高会计信息的质量和有效性。

研究背景

在国外，对顾客进行资产的确认并评估其价值已经引起很多知名跨国企业的重视。原因在于顾客对企业日益重要，只有顾客才能为企业持续创造价值。在产品日趋完善的今天，顾客成为企业间竞相争夺的最主要资源。

中国市场已开始由幼稚走向成熟、由卖方市场走向买方市场，各个行业都开始向买方市场的过度，这种转变将使消费者享受到多样的商品选择，也使很多思想陈旧的企业尝到失败的苦果。只有深入了解顾客，建立并维系与顾客的长期关系，培养和巩固顾客忠诚度，将顾客作为企业的战略资产进行经营和管理，才可能真正获得真正长期的企业竞争优势。与之相适应，将顾客资产的理念真正融入企业管理，必须对财务管理进行变革，将顾客资产的确认、计量、报告与分析落实到会计准则中，真正贯彻顾客资产的重要思想，寻求获得顾客资产竞争优势的途径。

关于顾客资产会计计量的几点看法

（1）顾客资产是资产的一种

顾客资产符合会计理论上资产的定义及其基本特征。《企业会计准则基本准则》关于资产的定义为：企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。顾客资产符合其成为资产所具备的三个基本特征：第一，资产是由企业过去的交易或事项形成的。顾客资产是企业与顾客维系的长期稳定顾客关系产生，这种关系是企业过去通过广告宣传、口碑的积攒等努力、花费一定的成本取得的，符合第一个特征。第二，资产是某一企业拥有或控制的经济资源。顾客资产的本质就是企业与顾客之间维系的一种长期稳定的关系。虽然企业不能控制顾客的行为，但是可以通过这种长期的关系使得顾客对企业产生忠诚感，这种忠诚促使顾客对企业做出长期的价值贡献，顾客资产符合资产会计学定义的第二个特征。第三，资产预期会给企业带来经济利益。这点通过上述论证，已经可以验证，顾客资产的本质在于维系企业和顾客之间的关系以达到顾客持续购买的目的，持续的购买行为必定会为企业带来经济利益。是以，顾客资产符合会计学对于资产定义的三个特征，理应作为一项资产计入。

（2）顾客资产不完全符合资产的确认条件

根据之前的论述，我们已经确认顾客资产符合资产的定义，但是，顾客资产是否符合资产的确认条件呢？我们继续回顾会计学的内容，将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业。这点在之前的论述中已经验证。第二，该资源的成本或者价值能够可靠地计量，虽然目前对于顾客资产也有一些学界支持较多的计量方法，但总的来说还不能形成一种公认的严谨的计量方法系統，因此，顾客资产不应能符合资产可靠计量条件。综上，顾客资产不能被认为完全符合资产的确认条件。

（3）目前顾客资产在商誉中体现

目前的顾客资产在资产负债表中何处可以体现？在资产负债表及其批注中，并没有顾客资产一项，而根据顾客资产的产生和作用，我们可以认为，顾客资产有一定概率的可以体现在资产负债表中的商誉一栏。根据商誉的定义，商誉是指一家企业因各种原因拥有的超过了同行企业的一般平均水平的获利能力，这种能力客观存在，又依附于企业的整体，不能独立存在。在国内，公司收购资产时支付对价与标的净资产公允价值之间的差额确认为商誉，这是商誉量化的唯一条件。商誉是不同于所有资产项目的企业资产：它不是固定资产，因为没有固定形态；也不是无形资产，因为没有具体指向；商誉没有办法准确计量，也不能在评估时产生，只有一个特定环境下（非同一控制的企业并购）才会出现。它体现了在企业并购时并购方对企业价值的认可，产生的原因如：管理团队能力强，客户满意度高，品牌有市场认知度，渠道广等，其中顾客资产无疑是非常重要的组成部分，根据我们先前的分析，顾客资产可以为企业带来高于同行的获利能力。产生商誉的因素共同特点是它们做为个体是不能客观存在的，只有依附于企业才能发挥价值，而且到底发挥了多大价值，企业为之付出了多少成本没有明确的测量标准。这并不能说商誉是没有成本的，因为它的成本已经在它形成的过程中，以费用、成本甚至固定资产的形式支出过了。所以商誉虽然从企业内部产生，但不能入账，出于一费不二用的原则，无法将商誉计入单独一项。

（4）结合商誉谈谈顾客资产的一些特点

通过以上的分析，我们可以看出，首先，顾客资产是商誉的重要组成部分，但是作为商誉的一部分计量，就符合商誉的其他特点，比如模糊性，商誉可以说是收购方对企业价值的认可，在另一些人的操作中，商誉仅是收购时为了把账做平的一个项目，而顾客资产相对来说是很确定的符合资产定义的一个项目，包括其来源和计量方式在业内都有很多统一的共识，如果可以将其单独列入，就没有必要仅仅将其作为模糊的商誉的一部分。其二，商誉有一个非常重要的特点，就是只有当一家企业对另一家企业整体收购时，商誉才能在报表中反映。如果一家企业从未被收购，那么商誉就不存在，可以说这家企业的顾客资产不存在么？显然不合理，因此，顾客资产已经具有足够明确的特征可以脱离商誉单独计量。第三，商誉不是无形资产，不能摊销，新准则规定商誉一经确认，持有期间不再做摊销处理，但应当在每年年终进行减值测试。商誉的减值测试非常复杂，可以理解成对企业的一次再评估，试想每年做决算时都要做一次资产评估。这个方式可以给予我们一些启示，顾客资产从定义上来说更符合无形资产的概念，但由于在现在瞬息万变的市场环境下，顾客行为的变动性常常使顾客资产呈现出不稳定和难以预测的现象，此时对顾客资产进行年终减值测试，比无形资产类的固定摊销来说是更为合理的方式。

（5）建议将顾客资产做表外披露

根据《企业会计准则基本准则》的规定：符合资产定义与资产确认条件的项目，应当列入资产负债表进行确认；符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不列入资产负债表，但根据其重要性，可以选择在报表的附注中加以说明。虽然顾客资产符合会计准则中资产的基本特征，但与传统的资产相比仍具有所有权的不完全排他性、部分顾客价值计量的不确定性等特征，不完全符合普遍认为的资产确认的条件，但是鉴于其对企业越来越重要的意义，建议选择将顾客资产在报表的附注中加以披露。

学者普遍认为顾客资产是企业所有顾客终身价值折现现值的总和，其计量的对象主要包括两部分，即：企业已获得的现有顾客和未来潜在的顾客的价值。现有顾客的价值是顾客在过去时间内产生的收益与花费的成本的比较。企业现有顾客购买行为的数据和信息是较易掌握的，由此能够较为准确的计量现有顾客的利润贡献和终身价值。如：企业为获取或维系顾客资源花费的成本是可以可靠计量的。遵循重要性与计量可靠性原则，现有顾客资产价值应列入资产负债表中进行确认。对未来潜在顾客的价值，因其未来顾客购买行为和特征较多依赖于企业的预测，其准确性和可靠性难以把握，其价值根据现有的条件很难可靠地计量，依据重要性原则，这部分顾客资产的价值应在报表的附注中加以确认说明。

另一点非常重要的因素在于，根据我们之前的分析，顾客资产是企业所有顾客终身价值折现现值的总和，学界通常认为顾客價值应该包括以下几种：1.顾客购买价值（customer purchasingvalue，PV）、顾客口碑价值（public praisevalue，PPV）、顾客信息价值（customerinformation value，Ⅳ）、顾客知识价值（customer knowledge value，KV）、顾客交易价值（customer transaction value，TV）。在这一部分，我们可以简单理解为顾客终生购买的企业产品总值的现值，即购买价值的现值。而企业的产品部分，在资产负债表中已经反映入了存货一项，而企业当前的存货就是顾客未来购买的商品，如果在对顾客资产进行计量，等于对这部分资产进行了重复的计量，产生了明显的冲突，因此，从这个角度出发，仍是建议对顾客资产采取表外披露的体现在资产负债表中。

结论与展望

企业竞争环境发生了巨大变化，人们的消费观念也发生转变，顾客资源成为21世纪企业市场竞争至关重要的资源，企业的核心经营理念也从“以产品为中心”转变为以“以顾客为中心”，顾客资产变得尤为重要。通过本文的论证，顾客资产符合资产的定义，却不符合资产确认的条件，目前在商誉科目中体现，具有商誉的普遍特征，但鉴于顾客资产的重要意义和与产品科目的冲突，建议在资产负债表中做表外披露。对顾客资产的做好会计计量有助于提高会计信息的质量和有效性，为企业自身和投资者提供更加准确的会计信息。