高校会计课程中所得税费用的巧妙解法

王 锦 朱小龙

（1.安徽农业大学经济管理学院 安徽 合肥 230036；2.安徽工商职业学院 安徽 合肥 231131）

0.引言

中级会计职称考试的《中级会计实务》[1]以及注册会计考试的《会计》[2]中都有所涉及所得税费用的核算问题。这两部教材在所得税章节中，都相应介绍了所得税费用的核算程序，但是都不易于操作。为了让考生能够准确快捷的计算所得税费用，本文设计出一种所得税费用的计算方法解决一般所得税费用的计算问题，并给出所得税会计特殊问题的处理方法，供广大考生参考借鉴。

1.传统所得税费用计算方法

中级会计职称考试和注册会计师考试的会计教材中给出所得税的核算步骤大致如下：

第一步，求出当期所得税费用；

当期所得税费用=（会计利润总额±纳税调整项目金额）×当期所得税率

第二步，求出递延所得税费用；

递延所得税费用=递延所得税负债增长额-递延所得税资产增长额

第三步，核算所得税费用；

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用

但是当考生核算当期所得税费用时，纳税调整项目金额很难理解，有些需要加上，有些需要减去，考生操作起来很困难；在计算递延所得税费用时，还需要判断应纳税暂时性差异以及可抵扣暂时性差异，一共有四种情形[3]。记忆起来很容易混淆。因此，考生按照教材给的公式进行计算时，往往容易出错。

2.一般所得税费用的巧妙计算方法

为了避免考生在计算所得税费用时出错，本文给出了一种所得税费用的计算方法，可用于解决一般所得税费用的计算问题，该方法有四个步骤，也可以称之为四步所得税核算法。

第一步，核算当期应交所得税。

公式（1）不包含所得税的特殊项目，特殊项目将在本文第四部分进行分析。因此公式（1）中的收入和费用不需要区分其差异的性质；会计是指会计上的核算方法，税法是指税法的核算方法。用公式（1）进行计算，不需要考虑哪些纳税调整项目需要加上，哪些需要减去，也不需要考虑永久性差异和暂时性差异。

根据计算结果，可以做出如下会计分录：借方登记“所得税费用”，贷方登记“应交税费”。

第二步，核算资产和负债的暂时性差异。

公式（2）和（3）的计算结果的正负号与暂时性差异的性质是相对应的，如果是正差就代表结果为应纳税差异，因为正号表示增加所得税；负差就代表可抵扣差异，即负号表示减少所得税。用公式（2）、（3）计算暂时性差异，无需区分可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，也无需考虑产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的几种情形，直接根据计算结果的符号方向即可判断。

第三步，核算递延所得税负债（或资产）增长额。

根据计算结果的符号性质，可以做出如下的会计分录：①核算结果为正数，则借方登记“所得税费用”，贷方登记“递延所得税负债”；②核算结果为负数，则借方登记“递延所得税负债”，贷方登记“所得税费用”。

根据计算结果的符号性质，可以做出如下的会计分录：①核算结果为正数，则在借方登记“递延所得税资产”，贷方登记“所得税费用”；②核算结果为负数，则在借方登记“所得税费用”，贷方登记“递延所得税资产”。

按照公式（4）和公式（5）核算递延所得税资产（或负债），可以直接根据公式的计算结果写出会计分录。

第四步，做分录。

根据第一步和第三步所作出的分录中四个科目的平衡关系，核算出所得税费用。下面我们用一道例题来说明该方法的应用。

例：某公司2×16年度利润表中利润总额项目为120万元，这家公司适用的所得税税率是25%。其递延所得税资产的期初余额为0，递延所得税负债的期初余额也为0。要求计算这家公司2×16年度负应承担的所得税费用，并作出会计分录。

该公司2×16年度以下交易或事项中存在会计和税收处理的差异：

（1）2×15年12月31日购买一项固定资产，该项固定资产的成本是60万元，预计净残值是0，有10年的使用年限，税法要求按直线法计提固定资产折旧，会计要求按双倍余额递减法计提固定资产折旧。

（2）2×16年度关联方企业向该企业捐赠库存现金20万元。

（3）2×16年度该公司研究开发支出50万元。有30万元可以资本化，剩下的20万元予以费用化；2×16年12月31日，该项研发资产达到预定用途，2×16年末未摊销。按照税法规定，费用化的研发支出可以税前加计50%扣除，而资本化的研发支出则按其金额的150%确定摊销金额。

（4）2×16年，由于污染环境，公司被环保部门罚款10万元。

（5）2×16年末这家公司对其83万元的存货计提3万元的存货跌价准备。

解析：根据上述四步方法，来核算出2×16年度应承担的所得税费用。

第一步，核算当期应交所得税。

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率=[利润总额+费用（会计-税法）-收入（会计-税法）]×所得税税率。

分析题目中五个交易或事项：（1）折旧是一项费用，应该加上。会计用双倍余额递减法计提折旧，2×16年计提折旧费为120 000元，税法采用直线法记得折旧，2×16年计提折旧60 000元；（2）接受关联方企业捐赠，应计入营业外收入，是一项收入，应该减去。会计上确认营业外收入200 000元，税法不承认捐赠收入，所以是0；（3）费用化的研究开发支出是一项费用，应该加上。会计上确认的研发费用为200 000元（50万元-30万元），税法按照50%加计税前扣除，所以是200 000×150%=300 000（元）；（4）罚款支出计入营业外支出，是费用，应该加上。会计上确认营业外支出100 000元，税法规定罚款支出不允许税前扣除，因此是0；（5）存货跌价准备计入资产减值损失，是费用，应该加上。会计上确认资产减值损失30 000元，税法对存货不计提跌价准备，因此是0。

因此，应纳税所得额=120+（12-6）-（20-0）+（20-30）+（10-0）+（3-0）=109（万元），因此，当期应交所得税为 109×25%=27.25（万元）。会计分录为：

借：所得税费用 272 500

贷：应交税费—应交所得税 272 500

第二步，核算资产和负债的暂时性差异。

首先应判别哪些项目产生的是暂时性差异[5]：（1）固定资产折旧产生的差异是暂时性差异；（2）关联方捐赠不是暂时性差异；（3）研发费用化支出不是暂时性差异，资本化支出是暂时性差异，但是这类暂时性不确认递延所得税资产，在本文下一部分将对该类特殊项目进行分析；（4）违规罚款支出不是暂时性差异；（5）存款跌价准备的计提产生的差异是暂时性差异。因此只有（1）和（5）产生暂时性差异。

（1）导致固定资产产生的暂时性差异=账面价值48万-计税基础54万=-6万，意思是可抵扣暂时性差异6万；（5）导致存货产生的暂时性差异=账面价值80万-计税基础83万=-3万，意思是可抵扣暂时性差异3万。

第三步，核算递延所得税增长额。

由第二步的核算可知，期末递延所得税资产应该为（6万+3万）×25%=2.25万，由于期初余额为0，因此递延所得税资产的增长额为2.25万，是正向的。会计分录为：

借：递延所得税资产 22 500

贷：所得税费用 22 500

第四步，做分录，根据前几步的分录，核算出应承担的所得税费用。

借：所得税费用 250 000

递延所得税资产 22 500

贷：应交税费—应交所得税 272 500

因此，根据四步所得税核算法核算出该公司2×16年度的所得税费用为250 000元。

3.所得税费用的特殊问题

应用本文第三部分的方法可以解决一般的所得税费用计算问题，但是所得税费用计还涉及一些特殊问题，遇到特殊问题，我们需要特殊分析。

3.1 已确认的递延所得税受所得税税率变化影响

税率如果发生改变，则应重新核算递延所得税的账面余额。具体过程是与记账凭证科目用错的红字更正法类似。

3.2 两类特殊项目产生的暂时性差异

暂时性差异大多都是由于资产或负债的核算差异产生的，但是有两种特殊项目也可能产生暂时性差异：（1）以后年度可结转抵扣的费用。这些费用账面上一般不是被记录为负债或资产，但却能让企业在未来少交税，即可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产；（2）税前能够用于弥补的亏损。税前可用于弥补亏损会导致企业未来少交税，形成递延所得税资产。

3.3 三种特殊情况不确认递延所得税

可抵扣暂时性差异一般会形成递延所得税资产，应纳税暂时性差异一般确会形成递延所得税负债。不过有三种特殊情况不会形成递延所得税：（1）商誉中由于免税合并所形成的那部分；（2）企业内部研究开发出的无形资产部分；（3）长期股权投资涉及的一些特殊情形[2]。

3.4 递延所得税不计入所得税费用的四种特殊项目

递延所得税一般应计入所得税费用，但是有四种特殊项目除外：（1）可供出售金融资产的重分类以及其公允价值变动；（2）由于投资性房地产核算方法转换而形成了贷方差额；（3）权益法核算的长期股权投资被投资单位发生其他权益变动；（4）由于企业合并而形成的商誉。这四种特殊情况的前三种情况产生的递延所得税计入资本公积，最后一种情况产生的递延所得税计入营业外收入。

这四种特殊情况，归纳起来可以用“一、二、三、四”概括：一就是一个税率；二就是两类特殊项目产生的暂时性差异；三就是三种不形成递延所得税的特殊情况；四就是四个不计入所得税费用的特殊项目。这样概括以后，可以方便考生记忆。

4.结语

所得税费用的计算，有很多需要考虑的问题，应用本文给出的方法计算所得税费用，可以方便、准确的计算出所得税费用。其中应用所得税四步计算法可以解决一般的所得税费用计算问题。而所得税的四种特殊问题，可以高度概括为“一、二、三、四”，遇到特殊问题时，我们可以特殊处理。这样我们就可以更准确、快捷的解决所得税费用问题。

【参考文献】

［1］财政部会计资格评估中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2016:300-322.

［2］中国会计师协会.2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2016:356-376.

［3］刘慧翮.所得税费用和应纳税所得税额的计算[J].财会月刊（综合版），2006（6）:44-45.

［4］杨非，冯利文.资产负债表债务法下所得税核算的原理解析[J].天水师范学院学报，2014,34（2）:88-92.

［5］孙雪莲.实务操作中所得税费用的核算[J].会计之友，2014（4）:101-104.