简论绿色供应链中物质流成本会计的应用

刘伯伦

【摘 要】随着ISO 14052的发布，扩展物质流成本会计应用范围以提高供应链整体环境效益与经济效益已成为物质流成本会计理论与应用研究重点关注的问题。论文介绍供应链内物质流成本会计应用原则、信息共享与实施步骤，并以绿色供应链为视角，探讨物质流成本会计在绿色设计、绿色采购、绿色生产与绿色回收四个方面的应用。

【Abstract】With the release of ISO 14052， expanding the application scope of material flow cost accounting to improve the overall environmental and economic benefits of the supply chain has become a key issue in the theory and application of material flow cost accounting. This paper introduces the application principles， information sharing and implementation steps of material flow cost accounting in supply chain， and discusses the application of material flow cost accounting in four aspects of green design， green procurement， green production and green recovery from the perspective of green supply chain.

【关键词】物质流成本会计（MFCA）；绿色供应链；ISO 14052

【Keywords】 material flow cost accounting （MFCA）； green supply chain； ISO 14052

【中图分类号】F23 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2018）03-0081-04

1 引言

物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称MFCA）是极具潜力的环境管理会计工具，可帮助企业更好了解资源流转情况，特别是因资源低效利用而造成的物质损失及其成本，进而促使企业寻求既能提高资源效率又能带来经济效益的改进机遇[1]。

2011年，国际标准化组织发布ISO 14051《环境管理 物质流成本会计 一般框架》，为MFCA在企业内部的应用提供参考指南，开启了环境管理会计应用的新局面。近年来，MFCA在理论上不断深化，在实践中不断扩展，研究热点之一是将MFCA的应用范围延伸至供应链内多個企业以提高供应链整体环境效益与经济效益。

绿色供应链作为供应链管理的先进模式，将环境保护与资源节约的目标贯穿于产品生命周期全过程，不仅与MFCA在理念上相契合，而且在应用上都以资源流转过程为基础，以绿色供应链为视角，对MFCA在供应链内的应用进行研究，可促进MFCA方法论的扩张，也可为绿色供应链实践提供补充[2]。

2 物质流成本会计的扩展

MFCA将资源流转过程中除预期产品之外的一切输出视为物质损失。供应链内各企业累积造成的物质损失往往不容忽视，并且企业内部物质损失产生可能与外部因素相关，如供应商所提供原料的性质或质量、客户要求的产品规格等。因此，ISO 14051虽然将MFCA应用范围限定于企业内部，但建议未来可延伸至供应链内的上下游企业，鼓励企业相互协作以减少供应链内整体物质损失。

2017年，ISO 14052《环境管理 物质流成本会计 供应链内应用指导》适时发布。该文件指出MFCA扩展至供应链需要一个率先发起应用MFCA并在供应链内向供应商和客户推广MFCA方法的企业，即发起企业。该文件主要内容包括供应链内MFCA应用原则、信息共享与实施步骤，以下将进行详细介绍[3]。

2.1 供应链内物质流成本会计应用原则

供应链内成功应用MFCA的原则包括承诺、信任、协作与利益共享。

承诺。为在供应链内应用MFCA，发起企业应与其他参与企业进行协调，参与企业须承诺致力于提高供应链内的资源效率。

信任。供应链内应用MFCA须基于所有参与企业间的相互信任。必要时，参与企业应保证相关信息的机密性。

协作。所有参与企业在实施MFCA的过程中通力协作，特别是共享MFCA信息并进行分析时，须紧密协作以达成惠及所有企业的解决方案。

利益共享。所有参与企业应充分理解在供应链内成功实施MFCA既须共同努力，也须共享利益。

2.2 供应链内物质流成本会计信息共享

供应链内，企业间共享的信息往往限于产品规格与价格，而MFCA基本实施步骤需要不同类型的定量信息，如物质损失的数量与成本等，应明确界定需要共享的信息类型。MFCA信息可分为物质流过程相关信息、物质流物理数据信息、环境影响定量信息以及货币信息。

物质流过程相关信息共享。量化物质流之前，应共享界定边界内的物质流模型以便企业间进行评价。物质流模型的建立阐明了物质在多个企业间的整体流动情况，可帮助企业大致了解整个过程并识别可能存在物质损失的地方[4]。

物质流物理数据信息共享。共享物质流与能源使用的物理量化基本信息是信息共享的基础。在供应链内共享这类信息时，企业可以对成本信息保密。共享物理量化基本信息往往就能引发企业间对提高物质效率的讨论。然而，要提高资源效率，物理量化汇总数据并不足以让供应链内的企业充分了解操作系统，还需要物质损失的详细信息，如损失构成、损失类型等。企业可以就质量要求、产品规格等进行深入讨论。

环境影响定量信息共享。共享与物质损失相关的环境影响定量信息，如二氧化碳当量，可促使企业关注资源低效利用对环境的潜在负面影响。共享环境影响定量信息时，信息提供者应确保环境影响信息量化过程的透明[5]。

货币信息共享。共享货币信息可促使企业间积极交流并采取措施降低与物质损失相关的物质、能源与系统成本。货币信息共享有助于识别既能提高供应链内资源效率又能带来相关经济效益的机遇。

2.3 供应链内物质流成本会计实施步骤

在供应链内实施MFCA需要一系列的步骤，图1提供了一个依据策划—实施—检查—改进（PDCA）持续改进循环

实施MFCA步骤的略图。进行PDCA之前，应先开展初始活动。

发起企业初步识别供应商和客户造成的物质损失。发起企业应以内部MFCA评价为起点，在评价过程中，对供应商和客户可能造成的物质损失进行识别。基于评价结果，发起企业可识别在供应链内应用MFCA的潜在机遇并接洽相关供应商和客户[6]。

对协作机遇的识别与协定。发起企业与供应链内相关供应商和客户应对协作实施MFCA的机遇进行识别与协定。引入第三方监督机制有助于确保参与企业恪守承诺并通力协作。此外，初始协定应涉及项目利益如何在企业间共享的问题。

实施MFCA的目标选择。为在供应链内实施MFCA，应设定可能存在改进机遇的目标。例如，发起企业在内部MFCA评价过程中发现某些关键性物质损失可能与供应商和客户有关，通过识别协作可能性并提出协作领域的优先顺序，最终与供应商和客户达成协议开展MFCA协作项目。发起企业应查明是否有供应商或客户计划对生产过程、产品开发或改进进行新投资，因为这可能成为供应链内协作实施MFCA的良好时机。

对MFCA分析范围的协定。参与企业应对协作项目涵盖的MFCA分析范围进行协定，确定MFCA边界[7]。

建立MFCA联合小组。供应链内跨企业MFCA小组应具备多种专业知識，包括运营管理、工程技术、质量控制、环境管理、成本会计等方面。此外，技术销售与采购职能等专业知识对MFCA在供应链范围的实施也有帮助。

对信息共享类型的协定。参与企业应确定协作项目信息共享程度，对需要共享的信息类型进行协定。

MFCA评价与信息共享。应基于ISO 14051对选定目标产品或过程进行MFCA评价，并按照协定在参与企业间实施信息共享。

以上七个步骤即为PDCA循环前的初始活动。

接下来，在策划阶段，首先应识别减少物质与能源使用的备选方案。根据MFCA分析结果共享相关物质损失信息之后，所有企业都应考虑并识别减少物质损失的可能办法。

然后是对行动计划的协定。基于上一步的结果，应协商选定改进方案，并对具体目标与实施行动计划的具体安排进行协定[8]。

在实施阶段，所有参与企业应按计划实施协定行动。如果减少物质与能源损失是公司目标的一部分，或者预期的改进是供应商与客户合同的一部分，可设定单项指标进行监测，如每年减少的废弃物、降低的返工比例等。应鼓励公司开发使用物质损失减少与供应链内经济效益共享的代表性指标。

在检查阶段，一旦计划行动在整条供应链内实施，应及时监测项目进展，包括定期举行会议对实施行动后供应链内所有企业物质损失减少情况进行评估。应对物质损失类型与来源进行分析，并就企业间进一步减少物质损失的相关对策提出建议。可基于设定指标进行监测以系统了解供应链内MFCA应用的进展情况。

在改进阶段，应评价结果并修订行动计划。基于对MFCA项目结果的评估，考虑修订行动计划以在下一管理循环实现进一步改进。

以上五个步骤即为供应链内MFCA实施的PDCA循环。

3 绿色供应链视角下物质流成本会计的应用

绿色供应链旨在降低产品全生命周期环境影响，通过绿色设计、资源节约、减少使用有害物质与产品回收利用等手段提高供应链整体环境绩效。扩展MFCA至供应链可促进供应链网络协同优化，帮助开发提高供应链内资源效率的整合方案，减少总体物质损失以降低经济成本与环境负荷，从而有效服务于绿色供应链管理，实现供应链内经济活动与环境保护相协调[9]。

具体而言，MFCA将分析视野由生产环节扩展至供应链上下游，包含从产品设计、原材料采购、生产制造到回收利用的全过程，可从根本上追踪资源在供应链内的转移与存储，以物理单位的形式予以量化并评估物质流与能源使用相关成本。其中，生产环节是MFCA的分析基础，通过对供应链生产过程进行MFCA分析，企业可在供应链层面了解各种资源低效利用问题的重要程度与因果关系，并据此对设计、采购、生产与回收等多个环节进行改进。以下将从绿色设计、绿色采购、绿色生产与绿色回收四个方面对MFCA在绿色供应链中的应用进行讨论。

3.1 在绿色设计方面的应用

设计阶段很大程度上决定了产品及其生命周期的绿色性，供应链内应用MFCA可帮助企业精确了解下游生产过程对物料或产品的需求，识别由设计不当、产品规格、质量标准等因素造成的资源低效利用问题，进而通过对产品进行绿色设计，包括产品设计、工艺设计、包装设计等阶段，从根源减少物质损失的产生。此外，供应链内应用MFCA所产生的信息也可用于分析供应链各环节的绿色属性，制定优化目标与改进措施，如生产过程所用物料的环境影响信息可为企业考虑有害物质较少的替代物料提供依据[10]。

3.2 在绿色采购方面的应用

采购部门是连接供应商的关键所在，供应链内应用MFCA有助于改善供应商与企业采购部门之间现有供应链管理，包括信息共享、沟通机制与管理实践等方面，推动长期合同的签订。供应商与采购部门间的可靠关系以及对自身情况形成共识可以促进协作，制定供应链协同改进措施，建立绿色采购流程。例如，企业可与供应商共享相关MFCA数据，并协助供应商改进其提供的物料以使成本降低；反过来，供应商也可鼓励客户使用不同物料或不同规格的相同物料，并证明替代物料会降低成本；或者，供应商与客户可就潜在改进办法进行公开讨论以识别协同作用。

3.3 在绿色生产方面的应用

MFCA通过可视化生产过程中的物质损失，促使企业采取对策改进生产过程以提高资源效率，降低负面环境影响，是实施绿色生产的理想工具。MFCA在供应链层面有效实施的前提是参与企业承诺共享生产过程及相关物质流与能源使用信息以全面了解生产系统，这有利于供应链内各企业间增进信任、协作，建立良好业务关系。此外，MFCA信息可帮助监测废气、废水、废物的排放情况。供应链内MFCA信息可用作监测环境指标的依据，如碳足迹与水足迹等。可利用供应链各阶段的MFCA数据得出排放、水、废弃物以及资源效率的相关指标。对供应链所有阶段物质流与能源使用的全面评估也可为全面可持续管理提供依据，帮助识别并降低供应链内的风险。

3.4 在绿色回收方面的应用

实施绿色回收，应落实生产者责任延伸制度，对废弃物进行回收利用处理。废弃物的成本信息在传统成本会计中未能单独反映，因此废弃物回收往往只关注废弃物环境污染方面。供应链内应用MFCA，可帮助合理分配废弃物成本，为废弃物定价提供重要参考，也可根据成本确定废弃物回收优先次序，优化决策，有利于同时实现废弃物减排、资源节约与经济效益最大化。

4 结语

MFCA应用于绿色供应链尽管潜力巨大，但也存在挑战。一是企业难以识别与维持真正可靠的协作关系，二是企业对生产信息的保密需求会影响MFCA的实施效果，此外，企业间在协作过程中须注意权力的制衡，以防MFCA项目利益分配不公阻碍协作继续开展。总之，供应链内各企业必须达成共识，以经济效益与环境效益双重提高为驱动力，确保所有参与方互惠互利，方能使MFCA在绿色供应链中发挥应有的作用。

【参考文献】

【1】ISO. ISO 14051： Environmental management – Material flow cost accounting – General framework[S]. International Organization for Standardization， Geneva， 2011.

【2】Jiang Ying， Zhou Li-jun. Study on green supply chain management based on circular economy[J]. Physics Procedia， 2012， 25：1682-1688.

【3】Martina Prox. Material flow cost accounting extended to the supply chain – Challenges， benefits and links to life cycle engineering[J]. Procedia CIRP， 2015， 29：486-491.

【4】Michiyasu Nakajima， Asako Kimura， Bernd Wagner. Introduction of material flow cost accounting （MFCA） to the supply chain： A questionnaire study on the challenges of constructing a low-carbon supply chain to promote resource efficiency[J]. Journal of Cleaner Production， 2015， 108：1302-1309.

【5】Victor Guang Shi， S.C. Lenny Koh， James Baldwin， Federica Cucchiella. Natural resource based green supply chain management[J]. Supply Chain Management： An International Journal， 2012， 17（1）：54-67.

【6】鄭玲.基于生态设计的资源价值流转会计研究[M].北京：经济科学出版社，2013.

【7】刘三红，肖序.循环经济背景下废弃物定价策略探析[J].财会月刊，2015（20）：15-19.

【8】罗喜英，高瑜琴.资源价值流分析在循环经济“3R”原则中的运用[J].生态经济，2015，31（09）：43-47.

【9】肖序，李成，曾辉祥.MFCA的生命周期视角扩展：机理、方法与案例[J].系统工程理论与实践，2016，36（12）：3164-3174.

【10】郑玲，王培培.在战略层面将资源效率引入物质流成本会计—一个概念框架[J].湖南财政经济学院学报，2016，32（06）：89-97.