基于生存权保障的房产税制改革：逻辑、价值及路径<br/>——以上海市为例

基于生存权保障的房产税制改革：逻辑、价值及路径
——以上海市为例

2018-04-27教授

财会月刊 2018年7期

（教授），

党的十九大报告中明确提出“坚持在发展中保障和改善民生。在发展中补齐民生短板，促进社会公平正义，在幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶上不断取得新进展”。习近平总书记更是多次强调“让人民对改革有更多获得感”。在房价高涨、收入差距扩大、低收入群体生存困难、社会保障机制尚需完善的社会背景下，通过房产税保障生存权是实现“住有所居”构想的必经道路。本文在阐释房产税与生存权的制度逻辑基础上，通过分析房产税保障生存权的价值，揭示上海市现行房产税制在保障生存权方面的缺陷，进而探索改革路径。

一、生存权与房产税的制度逻辑

生存权是一切人权的起点（韩德培，1995），是人权权利架构的基石。恰如霍布斯所言，由于人的本性是自我保存，所以生存权是人的首要权利（霍布斯，1985）。生存权强调“人不仅要活着，而且要有尊严地活着”。日本学者大须贺明提出，狭义生存权保障“最低限度生活，顾名思义，是指人在肉体上、精神上能过像人那样的生活之意”（大须贺明，2001）。生存权强调的是人作为人存在“为维持他人和家属的健康和福利所需要的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务”（《世界人权宣言》）。在住房领域，生存权具体化为居住权，指居住权人对他人住房以及其他附有物享有占有、使用的权利（陈信勇、蓝邓骏，2003）。在此方面，唐代诗人杜甫早已发出“安得广厦千万间，大庇天下寒士俱欢颜”的感慨。

生存权的确立意味着国家及政府有义务保障公民获得维持基本生活的必要物资。一般而言，公民拥有创造财富的能力，能够提供自己及家庭必要的生活物资，并在自立的基础上获得进一步的发展。税收是现代国家维持正常运转的基本财政手段。但基于纳税人生存权的考量，相关部门的“课税之手”应在有限范围内行使，税款征收后纳税人的“剩余财产”可维持纳税人在物质及文化方面的最低生活水平。是故，在税法领域，生存权的保障要求在课税时不得压缩纳税人的生存空间。与“先王之法，不涸泽而渔，不焚林而猎”具有异曲同工之处。在房产税领域，生存权保障要求房产税的征收需在一定限度内进行，即对房产税的征收不得降低纳税人应有的生活品质，甚至迫使纳税人削减在食物、衣着、医疗、必要社会服务等方面的基本支出。生存空间与课税空间的历史状态与现有状态见图1、图2。

图1 生存空间与课税空间的历史状态

图2 生存空间与课税空间的现有状态

然而，现代社会中纳税人源于房产方面的经济压力较大，房产税的征收存在侵及纳税人生存权的风险。以年轻化家庭为例，一般多为父母代付首付，自己偿还贷款。据统计数据，上海市三成市民月供占收入五成以上，不得不勒紧裤腰带过日子。且我国房地产开发企业开发一个房地产项目，一般要缴纳高额的土地出让金与城镇土地使用税、企业所得税、契税等十余种税费，购房者已被间接转嫁了沉重的税费负担。房产税的开征将进一步增大购房者本已沉重的税负压力，甚至迫使其缩减生存成本，即房产税的“课税之手”可能伸向纳税人的生存空间，甚至进一步激化利益相关主体间的矛盾。

生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利，中国财税法学研究会会长刘剑文曾指出“即使推出房地产税，也要优先保障公众的生存权”。由此，在构建房产税相关政策时应考虑缩小房产税的税基，将房产税的纳税人限定于少数群体，完善房产税的优惠机制，确保纳税人不因房产税的征收而被迫缩小住房面积或缩减生存成本，避免房产税的“课税之手”侵及纳税人生存权。

二、房产税保障生存权的三维价值

（一）房产税保障生存权有助于税收公平度的提升

设计房产税时，应注重保障纳税人生存权，确定与纳税人赋税能力相符的税基与税负。由于赋税使人牺牲了舒适与奢侈，政府当然有责任把税负尽可能公平地分配给所有人（约翰·穆勒，1991）。对此，查德 A.马斯格雷夫、佩吉 B.马斯格雷夫理（2003）提出“应使每个人支付他合理的份额”。换言之，税负的分配需与其经济负担能力相符，不同财富占有状况的纳税人承担不同份额的税负。

1.房产税制设计中应注重保障纳税人生存权可确定与纳税人能力相符的课税范围。西晋初期，儒学思想家、文学家傅玄就提出了“量民力以役赋”的思想（蔡昌，2016）。目前纳税人在社会经济生活中承担着赡养、抚养、医疗、房贷、日常消费等多方面的支出压力，生存压力相对较大。生存权保障理念要求“课税之手”只能伸向纳税人扣除生存支出的剩余财产。在房产税领域，生存权保障理念要求房产税不能侵及纳税人的自住房，其征税范围应主要限于投资性房产，避免低收入家庭因承担房产税税负而被迫缩减在食品、服装、教育等方面的生存支出，提升税收公平度与对纳税人生存权的保护力度。

2.房产税制设计中注重保障纳税人生存权，确定与纳税人能力相符的税负。《中国家庭财富调查报告（2017）》显示，在全国家庭的人均财富中，房产净值的占比为65.99%。目前，我国个别拥有多套住房的家庭存在残疾人或赡养责任过重的情况，房产租金是其重要的收入来源。对此在房产税制度设计中应关注残疾人、老年人等经济弱势群体，并给予一定的税收优惠，以提升其经济能力与税负的契合度、公平度。

（二）房产税保障生存权有助于纳税人权利保护水平的提高

在房产税制设计中注重保障纳税人生存权有助于保障纳税人的适足居住权与财产权。各国房产税减免制度共同的理论基础是：不能因为房产税的征收而剥夺或降低纳税人的“衣食住行”及“精神食粮”等基本生活水准（冉富强，2015）。

1.房产税制设计中注重保障纳税人生存权有助于保障纳税人的适足居住权。住房使用权法律保障的适当性、住房费用与收入的适当性、住房机会与弱势群体的适当性是“适足居住权”的重要内容。联合国经济、社会和文化权利委员会于1991年12月12日通过的第4号意见，把“适足居住权”界定为：住房使用权法律保障的适当性；住房设施与居住需求的适度性；住房费用与收入的适当性；住房空间的安全健康恰当性；住房机会与弱势群体的适当性；住房地点的便利适当性；住房建筑的文化适当性。当前我国房价较高，普通纳税人购置房产往往需要倾尽几代人的财富积累，甚至还需节衣缩食偿还几十年的住房贷款。在上海，如需购置一套80平米的公寓，按照上海市居民平均年收入水平测算需要48.5年偿清贷款。受我国传统文化的影响，购置房产是成家的必备条件，因而我国居民购房压力较大。房产税的开征意味着产权人存在税负加重的风险，对于纳税人而言往往需要缩减生活支出缴纳房产税。而在房产税领域注重保障生存权可使生存压力较大的纳税人不缴或少缴房产税，确保住房费用与收入的适当性，进而保障纳税人的适足居住权。

2.房产税制设计中注重保障纳税人生存权有助于保障纳税人的财产权。纵然公民在享有财产权的基础上应承担一定的社会义务，但社会义务的承担需以基本生存财产的保护为前提。有效的财产权必然反对课税过度，坚持税收法定主义。申言之，对涉及纳税人基本生活需要的财产或收益应当免于征税或者视情况从轻课税，对纳税人的基本生活开支及家庭必要抚养开支等，都应该从应税所得中予以扣除（刘剑文、熊伟，2006）。在购房压力较大的社会背景下，房产税的征收可能造成纳税人被迫缩减食品、服装、赡养等方面基本支出的不良后果。在房产税领域保障生存权应提升房产税的法治化程度，将个人乃至家庭的日常支出移出房产税课税范围并提供必要的优惠政策，避免房产税的课征侵及纳税人财产权的保护领域，进而提升对纳税人生存权的保护力度。

（三）房产税保障生存权有助于税收正义的实现

在房产税制设计中注重保障纳税人生存权可促进纳税人的自由发展并优化税收的再分配功能。罗尔斯根据抽象的社会契约论方法，从“无知之幕+互相冷淡”的原始状态出发，引申出两个正义原则：平等自由原则；机会的平等原则和差别原则。社会和经济的平等必须满足两项条件：一是在机会平等条件下职务和地位向所有人开放；二是应该适用于社会中最少受惠者的最大利益（John Rawls，1999）。

1.房产税制设计中注重保障纳税人生存权有助于提升纳税人在经济活动中的自由度。个人发展的实现要求一定限度的自由，包括但不限于免于国家过度干预的自由。恰如柏林所言，“个人自然能力的最低限度的发展也要求一定范围内的个人自由，而且唯有个人能力的发展才能使追求利益、权利和神圣的目标成为可能”（Isaiah Berlin，1969）。在房产税领域保障纳税人生存权在一定程度上赋予了纳税人一定范围的自由度，为在经济弱势地位中的部分纳税人争取了一定的平等发展权，通过物质资源获取机会的给予进一步保障了纳税人的生存权。

2.房产税制设计中注重保障纳税人生存权有助于优化税收的再分配功能。课税需遵循“租税中立性”法则与“最低生活费不课税”原则。在我国收入差距较大的社会背景下，房产税的开征目的之一调节财富分配，但不得侵入纳税人生存权的“禁区”。在房产税领域，生存权保障理念要求完善立法以提升对纳税人权利的保护力度，并通过具体税制及税收优惠的设计减轻经济能力偏弱的纳税人的税收负担，优化税收分配功能的同时提升对纳税人生存权的保护力度。

三、基于生存权保障的上海市房产税制审视

（一）基于生存权保障的上海市房产税立法审视

1.上海市房产税立法位阶偏低。上海市房产税的法律依据为上海市人民政府印发的《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，法律位阶为地方政府规章。依据税权规范化的要求，狭义法律规定才可保障房产税制的形式正当性。《立法法》明确规定“税种的设立、税率的确定及具体的税收征管制度只能制定法律”。上海市房产税的开征属于税种的设立，依据《立法法》应在法律中予以明确规定。而实践中以地方政府规章规定形式制定的上海市房产税运行规则未达到应有标准。这直接导致民众对上海市房产税开征的合法性存在质疑，削弱了上海市房产税制的权威度，降低纳税人对上海市房产税法律规则的遵从度，也削弱对纳税人生存权的保护力度。

2.上海市房产税生存权保障的立法目的缺位。

《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》中规定，上海市房产税法的立法目的是“合理调节居民收入分配，正确引导住房消费，有效配置房地产资源”。即上海市房产税的主要目的在于发挥税法收入再分配的职能。应注意的是，房产税财富调节功能的发挥需以纳税人生存权保障为前提。但上海市房产税立法文件的目标仅强调调节居民收入分配，而忽视了纳税人生存权保障。生存权保障立法目标的缺位直接导致在上海市房产税制设计中可能对纳税人的生存性房产课以重税，纳税人易因房产税的开征而缩减居住空间或在其他生存用品方面的支出，进而造成对纳税人生存权的侵害。

（二）基于生存权保障的上海市房产税税制设计审视

1.上海市房产税征税范围不合理。上海市房产税的征税范围为本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上住房和非本市居民在本市新购的住房。上海市依据家庭户籍而差别设置征税范围给外地户籍家庭带来过重负担。一般情况下，外地户籍家庭在沪的购房难度高于本地户籍家庭。在上海房价高企的背景下，外地户籍家庭往往举几代之财富积累交付购房首付款并节衣缩食供养房贷。在此情况下，购置用于居住的第一套房产需缴纳房产税直接增大了外地户籍家庭的生存支出与生存压力。与此同时，囿于传统文化的影响，多数父母会为子女准备婚前房产。且近年来上海市离婚率较高，据中商情报网上文章《2016年中国离婚大数据分析：北上广深离婚率最高》统计，上海市离婚率为38%，因此诸多父母选择将房产写在自己名下，依据上海市房产税计征方式需缴纳房产税。这对于因经济限制而重视房产的上海户籍家庭而言属于“难以承受之重”，甚至为此缩减基本生活支出，导致纳税人的生存权得不到应有的保障。

2.上海市房产税税负限制机制缺位。上海市房产税的法律文件中并未提及房产税的税负限制机制。我国是以间接税为主、直接税为辅的税制结构，纳税人在日常经济生活中无时无刻不承担着较大数额的“隐形税负”。亦即，纳税人在缴纳房产税、个人所得税等直接税之前已经缴纳一定数额的间接税。在税制设计中应坚持一定比例的税负限制原则，否则易形成“绞杀性租税”，削弱市场交易的活力并降低纳税人的生活水平。基于税权的扩张性与纳税人保障机制的有限性，上海市房产税法律文件中税负限制机制缺失可能导致房产税征收显失公平，使得低收入家庭承担的税负明显高于高收入家庭（就税款占收入比重而言），纳税人则沦为“沉默的羔羊”，其生存权面临被侵犯的危险。

（三）基于生存权保障的上海市房产税税收优惠制度审视

1.上海市房产税减免范围偏小。上海市房产税的减免范围包括本市居民家庭成年子女因婚姻等需要首次购买住房、持有居住证且在本市工作生活的引进人才新购的家庭住房等。分析可知，上海市房产税的优惠范围限于本市常住人口及高等级人才。但存在无业成年人、残疾人、多名无收入老年人或儿童的家庭亦存在因房产税的课征而陷入经济困境的风险。而目前上海市未将其纳入税收减免范围。若其属于房产税纳税人，房产税的课征将直接增加其家庭支出，囿于经济能力的限制上述家庭可能被迫缩减其在赡养老人、儿童教育、日常服装等方面的支出，从而侵犯上述纳税人的生存权。

2.上海市房产税风险保障机制缺失。上海市房产税的法律文件中并未提及房产税的风险保障机制。从自然风险角度来讲，房产税自然风险保障机制的缺失导致因地震等自然灾害而引发的房屋损毁后，房产税应继续缴纳。但在纳税人房屋损毁、生存困难的情况下，房产税的继续课征可能成为“压死骆驼的最后一根稻草”。从社会风险角度来讲，实践中因重大疾病、工作风险等因素导致纳税人出现经济困难的现象比较常见。而社会保障体系的不完善与房产税风险保障机制的缺失导致上述家庭不得不举债应对甚至出售房产，家庭居住权的保障岌岌可危。上海市房产税风险保障机制的缺失导致纳税人在因自然风险或社会风险而陷入经济困境的情况下得不到房产税的减免支持而被迫降低生活质量或缩减生活成本，纳税人的生存权未得到应有保障。

四、基于生存权保障的上海市房产税制改革路径

（一）基于生存权保障的上海市房产税立法改革路径

1.提升房产税的立法位阶。房产税领域高位阶立法及完善的立法体系有助于纳税人生存权的保障。对于上海市房产税立法位阶不高的问题，应从制定法律并完善体系两维度解决。①制定《房产税法》并明确房产税的课税要素。制定《房地产税法》是我国十二届全国人大常委会立法规划中的任务之一，符合十八届三中、四中全会与十九大的会议精神。在经济合作与发展组织（OECD）的35个成员中，有32个国家征收房产税，有关房产税的立法是明确且有效的，只有比利时、以色列、新西兰未征收房地产税。因此，我国应加快立法进程，早日出台《房产税法》，并在法律中明确规定房产税的税制要素，消除对上海市房产税合法性的质疑，加大对纳税人生存权的保护力度。②依据地方情况制定低位阶的法律文件以构建完善的房产税立法体系。法律之内容不能巨细靡遗，因而，上海市应在《房产税法》出台后，结合上海市居民收入、家庭结构、居住要求、税负能力、社会层次、征管水平等因素制定上海市房产税征收的具体细则，明确上海市房产税的纳税人、课税范围、税率、税负限制、优惠机制等，确保上海市不因房产税的课征而侵及纳税人的生存空间，提升对纳税人生存权的保护水平。

2.补充房产税生存权保障的立法目的。立法目的条款是整个法律文本价值目标的体现（刘风景，2013），房产税的立法目的应兼顾调节收入分配与纳税人生存权保障两个维度。对于上海市房产税立法目的中生存权保障缺位的问题，应明确房产税的综合目的。①强调房产税的分配调节功能。当前我国财富差距较大，基尼系数屡屡突破0.4的警戒线。房产是居民财富的重要体现，以房产为征税依据的房产税应以调节财富差距为历史使命。因而，房产税立法中应继续坚持“合理调节居民收入分配，正确引导住房消费”的立法目标，保障房产税收入调节功能的发挥。②补充房产税生存权保障的立法目的。立法目的是法律文件的精神指引，房产税立法文件中有关纳税人生存权保障的立法目的缺失导致房产税课税禁区不明。因此，我国应在房产税法律规范中补充“保护纳税人生存权”的立法目标并在上海市房产税法律文件中予以强调，为房产税税制设计不侵及纳税人生存领域提供指引，为纳税人生存权提供应有的保障。

（二）基于生存权保障的上海市房产税税制设计改革路径

1.调整上海市房产税的征税范围。提升房产税征税范围与实践的契合度有助于提升对纳税人应有权利的保护力度。对于上海市房产税征税范围不合理的问题，应予以适当调整。①取消因户籍不同而造成的房产税起征套数不同的规定。依户籍决定起征套数不利于纳税人平等权的保障，亦降低了我国人才流动积极性与经济发展活跃度。因此，上海市房产税立法中应坚持税收公平原则，对不同户籍的纳税人规定同样的房产税征税范围，在房产税领域避免“同命不同价”的不公平现象，提升对外地来沪家庭生存权的保护力度。②从家庭名下第三套房产开始征收房产税。传统观念固化、家庭规模缩小、住房面积增加及婚姻稳定性下降等因素共同决定了我国居民的刚需住房一般为两套，对具有生存权性质的财产权应给予税收减免（北野弘久，2001）。之所以将居民的刚需住房定为两套而不是一套，也是参考了多位学者的观点的，例如中国财政科学研究院原院长、华夏新供给经济学研究院首席经济学家在2016年谈及房价问题时就表示，房产税不能照搬美国一平（平方米）一征的模式，但同时也要避免发生离婚潮这样的社会问题。如果仅对第一套房免征房产税则可能引发离婚潮，因而需要再放宽，即从第三套开始征。因此，我国应将房产税免税套数定为两套，从第三套名下房屋开始征收房产税，避免税收侵及低收入家庭的生存权。

2.构建上海市房产税的税负限制机制。设置房产税的税负限制机制可将国家的“课税之手”限定在合理区域内，因此，我国房产税制中应包含税负限制机制。①将房产税税负限制在居民收入的一定范围内。在低收入者的房产税税负方面，法国规定低收入者的房产税额不能超过其收入的4%（刘剑文，2014）。美国亦在房产税领域设置了房产税“断路器”抵免政策：政府首先确定“财产税—收入”的合适比例作为房产税的起征点，超过这个点纳税人就可享受税收优惠（宋亦淼，2014）。我国可在房产税领域引入“断路器”制度，一旦房产税占家庭收入比值到达一个明确规定的“上限”就可享有一定的税收优惠，凸显房产税的纳税人生存保障特征。②构建房产税与个人所得税的联动机制。房产税与个人所得税是纳税人承担的主要直接税负，在纳税人已承担较重间接税负的前提下，应将纳税人承担的直接税负控制在合理范围内。因此，上海市应将房产税与个人所得税的整体税负控制在纳税人所得的一定范围内，例如规定二者的总额不得超过纳税人收入的30%，避免纳税人因直接税负的承担而被迫缩减食品、药品、服装等方面的支出，提升对纳税人生存权的保障水平。

（三）基于生存权保障的上海市房产税税收优惠改革路径

1.扩展上海市房产税的税收减免范围。扩大房产税的税收优惠适用范围可优化经济弱势群体的生存状态。对于上海市房产税减免范围偏小的问题，应予以扩容。①扩展房产税减免的适用范围。美国规定老人、残疾人房产税递延征收；俄罗斯规定战斗英雄、残疾者、现役及退役军人、烈属、退休金领取者免征房产税；斯洛伐克规定对老年人和伤残人士免征房产税；格鲁吉亚规定年收入低于4万格鲁吉亚拉里的家庭免征房产税。上海市对于社会弱势群体并未在房产税领域予以特殊优惠，直接导致其生存权保障在经济上遭受威胁。因而，上海市应将存在三名及以上未成年人、老年人、残疾人、无业人员的家庭予以房产税减免，避免因房产税的征收而恶化其社会生存环境，进而保障其生存权。②构建通货膨胀时期的房产税减免机制。近年来，我国通货膨胀率较高，若纳税人收入增长率低于通货膨胀率则其经济可税空间缩小。在个人所得税领域，美国、英国、加拿大、法国等国家都已经实现了扣除额与CPI挂钩。以加拿大为例，其给CPI规定了一个临界点，如果CPI高于3%，则按高出的部分来调整税率的档次级距以及扣除额（许建国，2016）。因而，上海市房产税法中可规定，当通货膨胀率高于一定幅度后可适当减征或免征房产税，提升纳税人应承担的房产税额与其税收负担能力的契合度，避免房产税的征收侵及纳税人的生存权。

2.构建上海市房产税的风险保障机制。房产税的动态保障机制可提升纳税人的风险抵抗能力。对于上海市房产税动态保障机制缺失的问题，应予以重视，并构建相应的保障机制。①构建上海市房产税应对自然风险的保障机制。同为房产税试点城市，重庆市规定了因不可抗力造成房屋损毁后的房产税减免机制，较大程度上减轻了自然灾害后纳税人的生存压力。因此，上海市应补充规定因自然灾害等因素导致房屋损毁后，纳税人可持有关部门开具的证明材料申请缓缴甚至减免房产税，增强因遭遇自然灾害而导致房屋损毁的纳税人的风险应对能力，提升对纳税人生存权的保障水平。②构建上海市房产税应对社会风险的保障机制。现代社会风险频发，家庭在社会经济生活中常因遭遇重大疾病、车祸、工作变动而陷入家庭经济危机。在房产税领域构建一定的风险控制机制可保障上述纳税人在“经济低谷期”的生存能力。因此，上海市应允许纳税人在因家庭成员遭遇重大疾病、车祸、较长时期的失业、重大投资失利等事件后持有关证明材料去税务机关申请房产税减免，减轻上述家庭的税务负担，进而提升对纳税人生存权的保障水平。

主要参考文献：

韩德培．人权的理论与实践［M］．武汉：武汉大学出版社，1995．

大须贺明著．林浩译．生存权论［M］．北京：法律出版社，2001．

陈信勇，蓝邓骏．居住权的源流及其立法的理性思考［J］．法律科学（西北政法学院学报），2003（3）．

约翰·穆勒著．胡企林，朱泱译．政治经济学原理及其在社会哲学上的若干应用（下卷）［M］．北京：商务印书馆，1991．

理查德A.马斯格雷夫，佩吉B.马斯格雷夫著．邓子基，邓力平译．财政理论与实践［M］．北京：中国财政经济出版社，2003．

蔡昌．中国税史［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．

冉富强．论生存权对房产税立法的限制［J］．河南社会科学，2015（10）．

刘剑文，熊伟．税法基础理论［M］．北京：北京大学出版社，2006．

John Rawls．A Theory of Justice［M］．Harvard：The Belknap Press of Harvard University，1999．

Isaiah Berlin．Two Concepts of Liberty,in Four Essays on Liberty［M］．Oxford：Oxford University Press，1969．

刘风景．立法目的条款之法理基础及表述技术［J］．法商研究，2013（3）．