银行函证过程中的审计风险及应对策略

权红军

随着经济的高速发展，企业金融业务不断创新，企业与银行间不仅仅局限于存取款、借款的业务形式，形式的复杂多样对于注册会计师执业要求也越来越高。在实践过程中，相当一部分注册会计师对银行函证重视程度不够，原因主要为：不太了解银行函证过程的具体细节如何操作；一些中小事务所认为被审计单位为非上市公司，没必要对银行存款进行函证，或没必要对所有账户进行函证；被审计单位不想支付函证成本，注册会计师为了不失去审计业务而妥协；由被审计单位财务人员去发函；未收到回函时不采取其他审计程序等，导致审计失败案例频发。

一、银行函证过程中易出现的审计风险

（一）2017年审计失败案例

1.2017 年9月20日，中国证监会对L会计师事务所行政处罚决定书中认定对银行函证程序不到位：L会计师事务所对Z集团2013年至2015年度财务报表发表标准无保留意见。Z集团存在2013年、2014年和2015年分别虚增收入17,269,096.11元、87,556,646.91元、160,646,712元；2015年虚构银行存款3亿元，且未披露借款3亿元及质押的事实。L会计师事务所虽然对Z集团在兴业银行杭州分行的3亿元定期存款实施了函证程序，但截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。2016年6月2日收到银行回函时，已晚于审计报告出具日，6月7日L会计师事务所对兴业银行杭州分行进行访谈时已形成审计失败的事实。L会计师事务所未实施有效审计程序发现虚增3亿元定期存款及定期存单质押的事实，审计底稿结论仍为“未见异常情况”。

2.中国证监会于2017年8月16日关于X会计师事务所对H投资公司2012年、2013年财务报表审计过程中，未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序出具行政处罚决定书。与H投资公司应收票据置换业务有较大资金往来的C企业管理咨询有限公司在农行深圳石岩支行开立的账号为02920××××××5952的账户，2012年存在当期开立、当期销户，当期大额交易发生额仅一收一付，且金额同为6,200万元，一收一支间隔仅5天的异常现象。银行对账单显示6,200万元为2012年4月27日支出，收款方为Q贸易有限公司。H投资公司伪造银行转账虚假单据收款方为T公司、支出日期为2012年5月2日。对此重大异常银行账户，X会计师事务所实施的审计程序仅获取销户申请书一项，未获取银行对账单，也未实施函证等进一步的审计程序以证明相关资金的真实性和准确性。2013年与T公司的票据置换达148,255.83万元，其中向T公司置出票据73,455.83万元、置入票据74,800.00万元。账面确认的收益达1,347.25万元，占当年利润总额的147%，均无实际现金流。X会计师事务所未结合风险评估结果向T公司就票据换入和换出明细、交易金额及所包含的利息金额等进行函证，未对T公司的业务背景和商业能力进行充分了解，未对T公司进行实地走访。

3.2017 年5月23日，中国证监会出具行政处罚决定书，对A会计师事务所为浙江B公司与广西K公司重大资产重组出具K公司2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月三年一期财务报表审计报告过程中未勤勉尽责，出具存在虚假记载审计报告予以处罚。K公司存在2011年虚增银行存款163,948,934.5元，2012年虚增银行存款309,704,967.33元，2013年虚增银行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虚增银行存款498,034,904.17元。A会计师事务所对K公司账面主要银行账户广西桂林漓江农村合作银行榕湖支行账户函证2011年、2012年、2013年末和2014年4月末银行存款余额时，银行回函确认的K公司该账户2011年末银行存款金额与K公司账面金额相差62,777,843.86元。对此不符事项，A会计师事务所未实施恰当的进一步审计程序，仅核对K公司账面金额与K公司提供的银行对账单金额后，对K公司账面金额予以了确认。导致未能发现K公司2011年、2012年、2013年末和2014年4月末分别虚增银行存款情况，出具了标准无保留意见审计报告。

（二）函证程序不当带来的审计风险

1.未实施函证

注册会计师审计过程中未对银行实施函证的主客观原因：因某些银行存款余额未达到设定的重要性水平而不实施函证、对当年注销的账户未实施函证、未对余额为零或余额很小的账户进行函证、被审计单位要求不实施函证程序、一些事务所认为取得银行对账单与余额调节表可以替代函证程序。

银行存款流动性较强，审计过程中有时会发现部分企业存在大量的未达账项，此时若企业的内控存在缺陷，很容易导致财务人员、财务与单位负责人串通舞弊，并通过余额调节表中未达账项进行掩饰；另一种可能就是企业通过未达账项人为调节利润，未及时将收入、支出进行账务处理。若注册会计师在未实施函证的情况下直接通过对账单及余额调节表确认银行存款余额，未对未达账项实施进一步的审计程序，则加大了审计风险。如案例2，2012年因会计师事务所未对当年开户、当年销户且大额发生额异常的账户实施函证程序，导致财务报表审计存在重大错报风险。2013年对存在的非常规交易业务，存在不真实、不合法的商品交易基础，缺乏合理的商业实质，且无实际现金流的票据置换业务未确认为舞弊或特别风险，使实质性程序存在重大缺陷，造成审计失败。

2.函证过程不当的情形

情形一：实际操作过程中，存在未对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息、零余额账户及在本期内注销的账户均实施函证的情况。尤其对于截至审计日已销户的银行账户，需要函证原开户行，以核实是否存在未入账贷款。零余额、已销户账户还应关注发生额是否存在异常，是否存在潜在的审计风险，以确定是否需要实施进一步的审计程序，不应以余额大小作为是否进行函证的依据。

情形二：由于企业存在大量银行存款账户，主要是由于企业业务范围较广、在不同的银行借贷款、未及时注销清理已不使用或丧失开户时功能的账户导致。此时，企业可能出于函证成本的考虑，不同意对所有银行账户进行函证，影响了审计工作质量。

情形三：发函时由注册会计师根据企业提供银行存款对账单金额、借款金额登记后，将询证函交由企业财务人员去邮寄或直接去银行办理。注册会计师未直接控制询证函收发，可能给企业对询证函造假或与银行工作人员串通舞弊提供机会。银行函证环节企业的造假行为，如掩盖银行存款被质押冻结的信息，伪造收入支出凭单、少计银行借款、伪造银行对账单，仿造或虚增银行存款利息收入、涂改单据金额套取现金、与银行工作人员串通填写虚假的询证函信息等，不仅加大了审计风险，同时还可能因审计失败使注册会计师承担法律责任。

情形四：注册会计师对回函不一致的情形未采取恰当的进一步的审计程序。如案例3，注册会计师对“银行回函确认的K公司该账户2011年末银行存款金额与K公司账面金额相差62,777,843.86元”的不符事项未采取职业谨慎的态度，仅通过核对银行对账单后即予以确认。实践中还存在企业对大量未达账项通过余额调节表调节后与对账单、询证函金额一致的情况，甚至有些大额未达账为前两三年的发生额，注册会计师在未取得相应的原始单据、合同等用以确认未达账是否为应计未计的收入支出、借款时，便以“余额调节后一致”予以确认，从而可能导致对人为调节利润行为、少计贷款行为未能及时发现。

情形五：审计报告出具时尚未收到银行函证。注册会计师未对尚未收到函证的银行实施追加发函程序。如案例1，注册会计师在2016年4月21日审计报告出具日仍未收到银行询证函，仍以标准无保留意见作为审计报告结论。直至2016年6月2日才收到函证。实际操作过程中，这种情形非常多，如企业着急用审计报告报送某些部门、有些急于向银行贷款等等，各种情形使得回函日期晚于审计报告日期，甚至还有底稿进行归档时尚未收到回函。

3.银行方面的客观原因

第一，企业因业务范围较广，在异地甚至偏远地区有开户银行，询证函邮寄到银行后，银行可能会因本身业务较多处理不及时造成延误回函。

第二，银行对企业函证时收费标准不统一，是企业不愿意函证所有账户的主要原因。

第三，询证函格式没有统一的标准，有些银行有自己的函证格式，有些银行则没有。格式的不统一可能造成未对同一账户的所有相关信息进行函证，如有些账户或账户金额使用受限、有些存在借款等信息未能在银行函证中体现。

第四，回函信息不实或不全、银行未按规定使用印章、未按函证上标明地址邮寄而直接寄给企业。

第五，银行函证本身就是在企业开立账户的银行办理，如企业从中干扰则独立性会受到很大的影响。

二、注册会计师在实施银行函证时应关注的要点

注册会计师在实施银行函证程序时应保持应有的职业谨慎，充分关注审计风险，按正确的程序进行操作。

1.注册会计师首先应取得企业的各银行存款明细账、对账单及余额调节表，将审计基准日对账单余额填写在询证函中；取得新开户、当期销户的银行账户相应资料一并进行函证。

2.函证应由注册会计师亲自收发，函证中回函地址应为会计师事务所地址。避免由企业财务或其他人员替代收发函件从而可能产生的审计风险。

3.取得各银行存款本期全部对账单，运用审计专业判断结合重要性水平确定需要核对的金额下限，将限额以上逐一与企业银行日记账进行核对。

4.对于可能用于出借账户的企业，如小企业、建筑业，一般情况是当期收入当期有一笔相同的支出，收入支出均未在银行日记账中记载。审计时应索取相应的合同、银行单据，必要时进行函证，以追查资金的去向，并确定是否以此方式隐瞒收入以逃避税款或少计支出人为调节利润。

5.还有些企业出于粉饰报表的目的，通过银行存款与关联交易方借入大笔款项存入银行，达到美化现金流虚增利润的目的，于资产负债表日后再予以归还借款。此时，注册会计师运用日常的审计程序很难将这些串通舞弊的交易在审计报告出具前进行甄别。注册会计师应关注关联交易方与企业的日常交易情况；取得交易的合同，审查是否为企业所处行业需要的交易；扩大审计范围，检查期初归还上期款项是否存在异常情形；对接近期末收到的大额款项进行详查；结合应收、预收款项资产负债表日后明细发生额、回函情况检查。

6.关注定期存单原件实施函证；存在大量未达账项时，关注是否存在应转未转收入、应计未计费用、虚转收入虚转成本。

三、加强银行函证在审计中的作用

1.相关部门对银行函证及回函的规范

2016年7月，财政部银监会联合发布《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2016]13号)，对银行函证及回函工作，保证审计工作质量，维护金融市场秩序作了进一步规范。通知中对银行函证格式也进行了统一规定，新的询证函根据现阶段金融业务的多样性增加了函证内容。

2.会计师事务所需重视银行函证在审计中的作用

实际审计业务过程中，相当一部分会计师事务所对于财务报表审计中银行函证程序不重视，尤其是中小会计师事务所。会计师事务所应加强审计业务的培训，使注册会计师从思想上认识银行函证的重要性，通过函证可以进一步发现企业舞弊行为、财务造假事件，银行函证执行到位对提升审计质量能起到重要作用。

相关机构加强对会计师事务所的监管力度，对会计师事务所提升审计质量将起到推进作用。比如可以制定会计师事务所之间相互审查的制度，并且对于相互审查的会计师事务所之间执行定期轮换，避免事务所之间串通作假。一方面可以提升审计质量，别一方面对于相互取长补短也起到一定作用。

3.加强金融机构对银行函证的支持力度

加强银行对于函证的支持力度，首先，通过相关部门定期敦促企业对长期未使用的账户进行清理，提高银行、企业与审计各方工作效率。其次，国家授权职能部门制定合理的函证统一收费标准。再次，可以效仿英美国家设立集中询证函处理中心，一方面保证了函证格式的统一，另一方面使函证避免受到企业的不当干扰。如可以借助信息化管理模式，根据我国国情建立一个集中监管平台，各省市建立执行平台，全部使用在线办理在线回函的形式，既减少了中间环节也保证了信息的质量。还可以使用另外的模式，在全国建立统一监管平台，由各行建立执行平台，各会计师事务所在网上申请银行账户函证并在网上查询回函的形式。这种形式在江浙地区的工行已经运行，并可以在工行官网查询真假，对造假行为进行了防范。