高等学校中外合作办学生均培养成本核算研究——以Y高校为例

孙　莉,陈雪辉

(山东工商学院 财务处,山东 烟台 264005)

一、问题的提出

中外合作办学是中国教育机构同外国教育机构在中国境内合作举办以招收中国公民为主要招生对象的教育教学活动,有合作设立机构和合作举办项目两种形式。它是中国教育对外交流与合作的主要形式,是对中国教育事业的有力补充。截止到2015年底,全国经批准设立的中外合作办学机构和项目已有2 000多个,在校生规模约为55万人,涵盖研究生与本专科层次,涉及工学、法学、管理学及多种新兴学科。作为教育体制改革的一种有益尝试,近年来,中外合作办学在我国取得长足发展。对于引进国外优质的教育资源,借鉴国外先进经验,推动高等教育课程国际化,加强中西方文化交流,拓宽人才培养途径,促进教育对外开放以及提升教育国际化水平等方面起到重要作用。

由于中外合作办学需要引进外籍教师授课、国外教材,进行国内外学分互认以及学位的授予,其必然导致中外合作办学的办学成本高于普通高等教育,在生均财政拨款相同的情况下,学费标准也必然高于普通高等教育。然而,关于中合作办学的学费标准,各省市没有明确的规定和要求,相关政策和文件大多数是指导性价格。鲁价费发〔2015〕93号文件指出“非民办办学机构实施的学历教育学费实行政府指导价”。这就要求高校需要根据自身合作办学的培养成本,考虑当地的物价水平、财政拨款状况、学生的经济承受能力以及合作办学质量等因素,在指导性价格的幅度内核定,报省物价局、省财政厅和省教育厅核准后执行。2016年,鲁价费发〔2016〕89号文件指出“进一步扩大高校价格自主权…放开普通高校中外合作办学学费标准,由高校根据培养成本、招生情况及学生承受能力等情况自主确定”。国家对中外合作办学学费标准的进一步放开,使高校充分获得了学费定价的自主权,办学培养成本的核算重要性凸显,中外合作办学培养成本的核算关系到合作办学学费标准的制定。因此,本文依据成本核算理论,以山东Y高校为例,结合其培养目标、办学模式以及办学效益,提出中外合作办学生均培养成本的核算理论体系,以期为该校中外合作办学的学费标准制定提供参考。

二、中外合作办学生均培养成本的核算理论体系

(一)核算依据

本文依据的相关文件:《事业单位会计准则》(财政部令第72号),《高等学校财务制度》(财教〔2012〕488号),《高等学校会计制度》(财会〔2013〕30号)(以下简称“新高校会计制度”),《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(发改价格〔2005〕1008号)、《普通高等学校基本办学条件指标(试行)》(教发〔2004〕2号)、《普通高等学校本科教学工作水平评估方案(试行)》(教高厅〔2004〕21号)[1]。

(二)核算原则

发改价格〔2005〕1008号文件指出“高校教育培养成本核算应保证公正性、科学性和合理性,具体核算原则是权责发生制原则、相关性原则和分类核算原则”。

新高校会计制度首次提出“高等学校会计核算一般采用收付实现制,但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”,并引入“虚提”固定资产折旧的概念,这一重大改变为高校正确核算生均培养成本提供了有力依据。由于高校在办学期间的教育投入与学生的培养过程不同步,如房屋、教学设施、仪器设备、图书等,在一定时期内均为一次性投入,投入后可培养多届学生,是投入在先培养在后,多届学生受益[2]。因此,按照权责发生制原则先开支的费用采用合理的方法分配计入到以后各个会计期间,是正确核算高等教育成本的重要保证。

另外,新高校会计制度将教育支出细分为教育事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出四类,适应了高校经费来源和支出项目多元化的要求,同时体现出高校加强支出核算与管理,有利于教育成本的归集与分摊[2],为生均培养成本的正确核算提供了基础。

(三)成本核算对象

即消费高等学校提供的教育教学服务的受益者——不同层次、不同专业的学生,本文选定的具体核算对象为山东Y高校全日制在校生。

(四)成本核算期间

新高校会计制度规定“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止,以公历年度作为会计年度”,但高校培养学生采用学年制,每一学年从9月1日至次年8月31日,以学年作为成本核算期间,更能准确核算高等教育成本。但是,鉴于高校会计核算属于政府预算会计的重要组成部分,学校按学年提供会计报告与政府预算年度无法一致,不利于政府部门对教育经费的年度统计以及预决算的编制[3]。因此,从满足政府信息需求的角度出发,应以会计年度作为成本核算期间。

(五)成本核算范围

发改价格〔2005〕1008号文件规定,高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。具体内容如表1所示。

(六)成本核算方法

高校学生培养成本核算是高校在一定时期内为培养学生发生的各种耗费,按照一定的成本计算对象进行归集和分配,并按成本项目计算各成本计算对象的总成本和单位成本。

表1　成本核算的一般范围

高校学生培养成本按与提供教育服务的相关程度分为直接成本和间接成本。直接成本与提供教育服务直接相关,能够经济而又方便的直接计入成本计算对象。如Y高校下设的X学院为教育部批准的中外合作办学机构,该学院所有授课、实习实训教师的工资等人员费用、学生的奖助学金、生活补助等都是为培养该学院学生发生的直接耗费,应直接计入学生培养成本中。间接成本与提供教育服务没有直接联系,或虽有联系但不能经济而又方便的计入成本核算对象,需要按照适当标准分配计入。如上述Y高校非专任教师之外的教辅、行政、工勤人员的工资,为X学院教授公共基础课、选修课教师的工资等,他们的工资支出与培养X学院的学生有关,但不能直接计入X学院学生的培养成本,因为他们为全校学生服务,其工资等人员费用应由全校学生共同承担,不能全部计入X学院学生的培养成本,而应采用适当标准分配计入。

此外,由于不同专业对人才培养有不同的要求,需要不同的培养过程和教学投入,因此,高校学生培养成本与其学科专业类别有很大关系。通常理工类学科的学生培养成本要比文史类高一些,如某些工科专业,学生需要做大量试验,试验反复多次才有可能成功;那么,实验场所的建设、维护,实验设施、设备的引进、更新,实验器材的耗费和补充,整个过程需要大量的资源投入。

本文以Y高校下设的中外合作办学机构X学院为例探讨高校生均培养成本的核算。由于X学院开设的学科专业均为经管类,学校对其各个专业的教学投入相差不大,因此本文以X学院全体学生为核算载体,核算该学院学生的生均培养成本。在核算过程中X学院发生的各项支出,如X学院专职教师的工资、津贴,X学院学生的奖助学金、生活补贴等都是为培养X学院学生所发生的各种直接耗费,应直接计入X学院学生的培养成本。学校教辅、行政、工勤人员的工资、津贴,以及这些部门的办公费、差旅费等公用费用,属于公共性费用,要由全校学生共同承担,因此,需要按照一定的标准分配计入X学院的学生培养成本。

三、中外合作办学生均培养成本的核算——以Y高校为例

(一)Y高校中外合作办学基本情况

Y高校位于山东省,是省属普通本科院校,现有全日制在校本专科生和研究生21 000余人,学校下设17个二级学院,其中X学院承担学校中外合作办学本专科学历教育。截至2015年底,X学院分别与美国纽约理工学院、澳大利亚新英格兰大学开展合作办学,开设7个经管类本科专业;与加拿大辛力嘉应用技术与艺术学院合作办学,开设4个经管类专科专业。学校采用“2+2”合作办学模式,学生在国内、国外分别学习两年,修读的学分双方互相认可,并能同时获得外方高校的学位证书以及我国普通高等教育毕业证书和学位。

这种办学模式下,学生在国内外分别交纳学费,教育部规定的引进三分之一以上的外方课程和专业核心课程,安排学生在国外学习的时间内上课,这部分课程的外教课酬由国外高校直接向外教支付,国内不需要支付,也不需要开支外教相应的签证费、差旅费和保险费等,从而降低了国内办学的总成本[4]。

(二)X学院经管类本科专业生均培养成本的核算

核算采用的数据为Y高校2015年度决算报表数据,其中支出决算明细表数据如表2所示,固定资产原值数据如表4所示。

表2　Y高校2015年度支出决算明细表

续表2　Y高校2015年度支出决算明细表

1.标准学生数的核算

发改价格〔2005〕1008号文件规定“学生总人数按年初学生总数与年末学生总数平均计算”。计算公式为:(年初学生数×8+年末学生数×4)÷12。各类学生折算为标准学生的权数为:本、专科生为1,硕士生为1.5。2015年度Y高校标准学生数如表3所示。

2.固定资产折旧的核算

新高校会计制度明确规定“事业单位除文物和陈列品、动植物、图书和档案、名义金额计量资产以外的固定资产均计提折旧”。

表3　Y高校标准学生数

但笔者认为图书应该计提折旧。图书按其价值增减可以分成两类,一类随着时代进步和科技发展,其功能不再有用,如电子技术类专业知识图书;另一类其价值随时间的推移增加,如古书、典籍类。无论哪类图书,都会受自然力作用而发生实物损耗,部分图书同时受功能和有用性的制约发生精神损耗,有损耗就有折旧。因此,笔者认为图书均应计提折旧,并将折旧计入学生的培养成本中。关于折旧年限,考虑到高校图书多为各学科专业知识书籍,更新较快,其中各类应试辅导类书籍的服务年限更短,因此参考用具类折旧年限约为10年,采用双倍余额递减法计提折旧。其他固定资产项目采用直线法计提折旧,折旧金额如表4所示。

表4　Y高校固定资产折旧表

3.直接成本的核算

X学院本科专业学生的直接培养成本是X学院为培养本科专业学生发生的各项支出,该支出与培养本科专业学生直接相关,可以经济又方便的直接计入本科专业学生的培养成本中。

(1)基本工资、津贴补贴、奖金均为X学院从事教学、实习、实训等专职教师的人员支出,住房公积金和购房补贴是按工资计算提取的。

(2)医疗费为X学院本科专业学生发生的医疗报销费用。

(3)助学金为学校从事业收入中按5%提取的专用基金发放给X学院本科专业学生的奖学金和勤工助学金。

(4)办公费、差旅费、水电费等为X学院为培养本科专业学生发生各项公用支出。

4.间接成本的核算

间接成本是X学院以外学校其他学院和部门发生的各项支出,这些学院和部门为全校学生提供服务,其发生的支出应该由全校学生共同承担,按照一定的标准分配计入X学院的学生培养成本中。本文选用按学生人数比例分配计入间接成本,分配比例为:3 870/20 367=0.19。其中,需要说明是的:

(1)社会保障费为学校聘用的临时人员的工资按比例计提的人员支出,临时人员大多安排在学校的行政管理部门和后勤保障部门中,属于间接支出,按学生人数比例分配计入。

(2)Y高校部分专业课程和选修课程教师紧缺,在退休教师自发自愿的情况下,由学校返聘,承担部分专业课程和选修课程的教学工作;同时,学校还特聘一些已经退休的教授、专家担任教学督导,定期或不定期进行教学检查,巡视听课,评估指导。目前Y高校大约有62名退休教师从事授课和担任教学督导。他们的离退休费用应该按学生人数分配计入X学院学生培养成本中。

(3)医疗费为X学院以外其他学院和部门的教师发生的医疗报销费用按学生人数分配计入。

(4)固定资产折旧。Y高校占地1400余亩,包括东西两个校区。西校区占地500余亩,只设有X学院,其整体规划、建设都是为X学院学生服务。鉴于数据来源无法区分出西校区固定资产各项目的购置金额,笔者将按土地面积占比和学生人数占比分摊固定资产的折旧金额,如表5所示。

5.标准生培养总成本及生均培养成本的核算

高校培养标准学生的总成本为直接成本和间接成本的总和,生均培养成本为高校培养一个标准学生的平均成本,详见表5。

表5　Y高校X学院经管类本科专业学生培养成本核算表　　元

续表5　Y高校X学院经管类本科专业学生培养成本核算表　　元

(三)X学院经管类本科专业生均培养成本的核算结果分析

1.对中外合作办学生均培养成本进行平行分析。经过测算,Y高校X学院本科专业标准生生均培养成本为27 955.21元,Y高校所属省份经济学、管理学专业生均财政拨款为每学年7 700元,该校中外合作办学本科专业的学费标准核定在每学年20 000元左右才能弥补成本。

2.对中外合作办学生均培养成本进行结构性分析。前两项归并为生均人力成本,后两项归并为生均公用成本,则生均人力成本约占55.51%,生均公用成本约占44.49%。可以得出,Y高校人力成本的比重过半,说明其重视人力资本,注重高校的内涵发展。毕竟建设一流大学需要高水平、高素质的教师队伍,而具有竞争性和吸引力的工资和福利待遇是建设高水平师资队伍的重要因素。

四、结论

本文结合现有的制度文件,在明确生均培养成本的内涵、范围和构成的基础上,提出中外合作办学生均培养成本的核算理论体系。该体系明确了中外合作办学生均培养成本的核算依据、原则、对象、期间和范围,规范了核算方法。在上述核算理论体系构建的基础上,以Y高校为例展开了应用分析,结果表明生均培养成本核算体系能够为中外合作办学的学费定价提供重要依据,并能够优化资源配置,促进学校发展。

[参考文献]

[1]罗峰,冯蓉.高等学校生均标准成本核算研究[J].科技经济市场,2013,(1):43-46.

[2]林建飞.新高等学校财务会计制度下生均教育成本核算研究[J].经济研究导刊,2015,(3):225-226.

[3]王小业.高等学校教育成本核算体系研究[D].西安:西安科技大学,2012.

[4]李盛海. 对高校中外合作办学成本的比较研究[J].中国乡镇企业会计,2014,(4):126-127.