污染型企业环境成本核算问题研究

（仰恩大学 福建 泉州 362014）

随着经济的高速发展，自然资源被过度开发，环境问题日益严重，环境保护迫在眉睫。企业，作为环境污染和环境破坏的“制造者”，自然应承担起降低自然资源破坏，减少环境污染的责任。但传统的企业会计制度并不将环境资源列入资产核算，环境污染破坏成本往往也由社会承担，没有纳入企业的成本核算。所以在研究企业环境成本内部化时，计量环境成本、有效实施环境会计是企业面临的主要问题。

1.污染型企业环境成本种类

环境成本是指由于人类经济活动造成环境污染而使环境质量下降的代价。对于污染型企业来说，环境成本可以分为自然资源消耗成本、企业生产时产生的废水废渣等污染物的处理及回收利用成本、为达到环保规定要求所支付的各项相关支出、或有环境成本等。其中，“环保规定要求”主要包括污染物排放要求、地下水环境质量要求等。或有环境成本是指在未来可能发生也可能不发生的某些事项，如生产场地的污染物底下渗透而发生的修复成本和赔偿成本、违反环保法规的罚款支出等或有事项。

2.污染型企业现阶段环境成本核算的局限性

目前，我国很多污染型企业依旧沿用传统的环境成本核算模式，难以做好环境成本确认环节、分配环节、记录环节、报告环节等的工作。在这种传统的计算模式下，企业的有些环境成本统一当作损益状况进行处理，在一定程度上简化了成本核算程序，但难以实现企业环境成本的有效核算。

2.1 不能实现环境成本的整体性统筹

我国污染型企业缺乏健全的环境成本核算体系，难以从整体上进行环境成本的核算，环境成本确认原则不明确，环境成本计算标准的不统一都是常见的成本核算问题。无论是消耗自然资源的成本、资源开发的成本，还是对环境的影响成本等都是企业应该负担的环境成本，而不仅仅是污染型企业的内部生产成本，环境资源的消耗成本、生态环境的补偿成本等不应该只由社会大众承担，污染型企业具备一部分环境成本的承担责任，如果不能明确好企业环境成本的核算标准问题，将难以实现污染型企业产品成本的核算。在现阶段成本核算过程中，有些污染型企业的会计人员缺乏环境成本的核算意识，仅仅按照经验进行环境成本的划分，这说明污染型企业缺乏标准化的环境成本核算规范制度。

2.2 缺乏精确性的环境成本计量方法

环境成本计量模式应该实现可量化成本及潜在成本的统筹计量，环境成本具备一定的不确定性，单纯的进行货币式计量，将难以实现环境成本的精确性计量。环境污染的损失成本、附近居民的健康成本等都是难以用货币量化的。

2.3 环境成本分配机制的单一性

目前来看，我国污染型企业环境成本分配机制过于单一，有的企业仅仅以消耗资源的多少作为分配的标准，单一性的分配模式具有简单化的特点，但是其难以反映环境成本的产生过程，难以进行环境成本产生因素的判断，不利于进行环境成本的控制，难以实现环境成本工作体系的可持续性运作。

2.4 缺乏科学性的环境成本计算体系

有的污染型企业缺乏专门性的环境成本科目，将环境成本简单的归类于企业损益项目中，至于企业排污费、企业绿化费等缺乏专门性的成本计算模式，这些企业的营业外支出模块往往包含着企业的环境污染赔偿费用、环境污染损失费用，难以实现污染型企业环境成本的专门性核算，这就不能进行企业环境成本信息的准确性反映。

2.5 透明化环境成本信息机制的缺乏

我国污染型企业缺乏健全的环境成本披露机制，有的企业甚至完全不披露内部的环境成本信息，有的企业即使进行了环境成本的披露，也属于不完全披露的状况，披露的形式过于单一，缺乏完整性的披露内容，不能实现企业环境成本信息的充分性披露，也就难以评价污染型企业的环境风险状况，也就难以监督这类企业的环境保护状况，长久以往不利于污染型企业环境责任的承担，不利于推动这类企业环境保护工作的开展，难以满足绿色经济的发展要求。

3.污染型企业环境成本的确认、计量与信息披露

在传统的会计核算制度里，环境成本的计算概念比较笼统，污染型企业的管理费用一般涵盖着排污费用、绿化费用。环境成本与企业生产及管理成本的界限不清晰，如或有环境成本则未在企业成本里体现。现行的会计核算体系无法全面体现出企业的环境成本使用状况。

3.1 环境成本的确认

环境成本确认模块的开展需要遵循国家环境保护的相关政策，进行企业生产活动对环境影响的支出成本确认。受到收益对象差异性的影响，企业对环境影响的支出成本具备收益期差异性的特点，存在该项支出应该在哪个阶段进行确认的问题，根据前面对环境成本分析，我们将环境成本的确认分为三种：构成环境资产的支出，如环保投资，研发支出等属于资本性支出，分期折旧或摊销计入成本；属于当期收益的支出，形成本期成本费用，如当期排污费、资源税等计入当期损益；属于未来收益期的支出，如或有环境成本，计入或有环境负债。

3.2 环境成本的计量

环境成本计量主要是解决两个问题：一个是计量单位，一个是计量属性。

3.2.1 计量单位

污染型企业一般生产工艺复杂，环境保护要求高，环境成本的计量单位除了用货币计量单位外，也可以用非货币量反映。比如在反映企业污染排放情况时，就可以辅以吨、立方米等计量单位。

3.2.2 环境成本计量性质

废水、废渣是污染型企业的主要排放污染物。目前，在污水废水处理方法上，有多种方法可供选择，如离子交换法、化学法、膜法、CHA生化法等，不同的处理方式产生的废水污泥处理成本差异比较大。基本的成本核算公式为：

废水污水处理成本=建设投入+运行成本+设备维护费

其中，运行成本=耗用项目×价格×耗用量

耗用项目一般包括药剂费、水电费、修理费、折旧费、人工费等。

3.2.3 不可计量的环境成本

生产过程中还可能产生不可计量成本，比如生产过程中产生的废水废气噪声未经处理或处理达标前就对外排放污染环境，环境破坏的成本本应由企业承担，但由于不好计量，实务中，普遍采取的方法是利用监测仪器来监督这些无组织污染物的排放，超过标准的，监管部门采取罚款的方式让企业承担社会责任。

3.3 环境成本的信息披露

近年来，随着环境污染事件频发，社会各界对污染型企业环境保护问题日益重视。为了确保企业的可持续发展，必须进行企业环境成本信息的披露，确保企业生产活动与环境影响信息的透明化。在这个过程中，政府机构需要履行好自身的责任，时时监督地方污染型企业的污染物排放状况，积极宣传循环经济、节能低碳经济等的必要性，做好相关的环境保护宣传工作，了解企业的污染物排放指标。在了解这些问题时，都需要有相应的环境成本信息作为判断依据，但在现有的会计核算体系下，环境成本的信息隐藏在企业的成本里，没有单独作为环境成本体现出来，所以我们需要对现行的会计信息披露进行修正。

根据污染型企业特有的行业特点，披露污染型企业环境成本项目明细、具体金额、本期数、上期数以及增减变化。这部分成本内容在会计核算中，体现在环境成本的二级科目里，分别是企业经营活动对环境造成的影响负荷费用和执行环境目标所付出的成本，根据实际情况，可细分为三级科目，按成本确认原则，收益性支出的成本费用化，结转损益，资本性支出的则结转资产，分期折旧结转损益。其中：企业经营活动对环境造成的影响负荷费用通过制造费用先在环境成本里归集，再按销售产品结转环境成本。在目前的损益表结构上增加了环境成本报表项目，将执行环境目标所付出的成本直接结转至环境成本项目。

4.完善环境成本会计核算的建议

由于我国的环境会计理论和实践研究尚处于起步阶段，环境成本核算体系和环境信息披露机制有待于进一步完善，未来环境成本会计研究应从以下三个方面展开：

4.1 完善环境会计相关法律法规

目前已有的财经法规和会计准则中，尚未对环境会计作出具体的规定，比如环境会计准则，环境会计信息披露指引，环境会计审计制度等指导性规定，所以需要政府联合财政部、环保部、税收、审计署等相关部门制订环境会计相关法律法规、环境会计准则、环境会计审计制度，从法律法规、理论和实践上对企业的环境成本会计核算进行引导。

4.2 加强政府监督，提高环保意识

环境成本会计的规范实施以及环境会计信息的充分披露，取决于企业、社会各界环保意识的增强，政府应加大环境保护的宣传力度，增强企业负责人社会责任意识，积极主动探索环境会计核算体系，督促各部门投入环境会计研究工作，为构建一个低碳环保的绿色生态环境社会而努力。

4.3 开展环境成本会计核算实践试点工作

由于环境成本会计核算的数据归集与分析较传统的会计核算制度复杂，而且在环境污染价值的计量方面还存在许多不确定因素，推行环境会计制度有点困难，为此，可以根据不同地区经济发展状况，选取环境污染重的行业先行环境成本会计和环境报告披露的试点工作。与此同时完善环境会计相关法律法规，最后逐步将环境会计核算制度推向所有的污染型企业。

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