非同一控制下企业合并财务报表编制探讨
2018-04-03
(黄冈师范学院 湖北 黄冈 438000)
一、对子公司的个别财务报表进行调整
非同一控制下企业控股合并时,母公司要对子公司的资产、负债进行评估,确定子公司可辨认净资产的公允价值,但是作为持续经营的主体,子公司并不根据评估确定的公允价值调整其账面价值,其对外提供的个别财务报表仍然是以各项资产、负债的原账面价值为基础编制。
(一)对子公司资产、负债按照合并日公允价值进行调整
对子公司资产、负债按照合并日公允价值进行调整时,应当按照母公司在合并日设置的备查簿中登记的子公司可辨认资产、负债的公允价值和账面价值,将可辨认资产、负债的账面价值调整为合并日的公允价值。当资产类项目在合并日的公允价值大于其账面价值时,按照其差额调整增加资产类项目金额,同时调整增加资本公积项目金额,编制调整分录:
借:固定资产/无形资产/存货等
贷:资本公积
当资产类项目的公允价值小于其账面价值时,则编制与上述调整分录相反的分录。
(二)对子公司资产负债表和利润表的调整
因为子公司的个别财务报表是按其资产、负债的账面价值编制的,其资产、负债以及当期计算的净损益也是以其账面价值为基础计算的,而购买日公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债,在日后的经营过程中会因使用、销售或偿付等得以实现,在资产、负债以及净损益的计算中应反映公允价值产生的影响。所以,母公司在编制合并财务报表时,应将子公司按账面价值反映的资产负债表和利润表调整为以购买日公允价值为基础反映的资产负债表和利润表,将固定资产、无形资产公允价值与账面价值的差额当期应补提的折旧、应补摊销的金额,存货公允价值与账面价值差额中当期已销售的比例金额计算出来,编制调整分录:
借:管理费用 借:营业成本
贷:固定资产—累计折旧 贷:存货
无形资产—累计摊销
当资产类项目的公允价值小于其账面价值时,则编制与上述调整分录相反的分录。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
根据企业会计准则的规定,母公司对子公司的长期股权投资在母公司的个别财务报表中应采用成本法核算,但是在编制合并财务报表时,应先将其对子公司的长期股权投资按权益法进行调整,然后再编制合并财务报表。
在子公司个别财务报表中采用成本法核算长期股权投资时,长期股权投资账户只反映长期股权投资成本的增减变动,投资方获得现金股利时确认为投资收益。但是采用权益法核算时,长期股权投资账户反映的是投资方在被投资方所有者权益中享有份额的变动,在被投资方实现净利润时按其享有的份额确认投资收益,获取现金股利时按其享有的份额抵减长期股权投资的账面价值,被投资方发生其它综合收益和其它权益变动时,按其享有的份额调整长期股权投资的账面价值。
对子公司的长期股权投资按权益法从以下三个方面进行调整:
首先,调整应享有子公司的当期净损益,按照应享有子公司当期实现净利润的份额,编制调整分录:
借:长期股权投资
贷:投资收益
如果子公司当期发生亏损,则按照应承担的份额,做相反的调整分录。还应按照享有的子公司当期分派现金股利或利润的份额编制调整分录:
借:投资收益
贷:长期股权投资
其次,调整应享有子公司其他综合收益,按照应享有子公司各年其他综合收益的净增
加额的份额编制调整分录:
借:长期股权投资
贷:其他综合收益
最后,调整应享有子公司除净损益、其他综合收益和股利分配以外的其他所有者权益
变动,按照应享有子公司各年资本公积增加额的份额编制调整分录:
借:长期股权投资
贷:资本公积
三、内部股权投资项目的抵消
合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础编制的,而个别财务报表则是单个企业会计核算的结果。对于企业集团相互之间发生的内部交易,从发生内部交易的双方来看,都进行了会计核算,并最终反映在其各自的财务报表中。但从企业集团整体角度来看,内部交易项目并不会使企业集团的某些项目发生变动,而在编制合并财务报表时,要先将个别财务报表加总,这样就会造成有些项目重复计算了,因此,必须将这些内部交易所产生的重复计算的因素予以扣除,即进行抵消处理。
母公司对子公司的长期股权投资在母公司个别资产负债表中作为长期股权投资项目列示。子公司接受这一投资时,在其个别资产负债表中反映为实收资本或股本等项目的增加,但从企业集团整体角度来看,母公司对子公司的长期股权投资相当于企业集团内部的资产调拨,不会使企业集团的资产、负债和所有者权益发生增减变动,在编制合并财务报表时,应抵消母公司对子公司的长期股权投资项目和子公司的所有者权益项目。
内部股权投资项目的抵消还应将内部股权投资收益与子公司利润分配的项目进行抵消处理,当子公司为全资子公司时,母公司按权益法调整的投资收益,实际上就是该子公司当期经调整后实现的净利润,在编制合并利润表时,应将对子公司的长期股权投资收益予以抵消。因子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配项目中的未分配利润—年初项目,作为子公司以前会计期间净利润的一部分,也已包括在母公司按权益法调整的本期年初未分配利润之中,在编制合并财务报表时,也应将其抵消。合并所有者权益变动表只反映母公司所有者权益的变动情况,其中的利润分配项目只反映母公司的利润分配数,应将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目予以抵消。当子公司为非全资子公司时,应将母公司对子公司本期按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和子公司年初未分配利润,与子公司本年利润分配项目予以抵消。