关于健全环境保护税课税要素的思考

邹雨芩

(西南政法大学,重庆 401120)

改革开放以来，我国长期的粗犷式发展虽然取得了巨大的经济效益，但同时也带来了严重的环境污染问题。纵观20世纪80年代以来世界各国环境治理的模式和措施，环境保护税被公认为是解决环境问题最有效的法律手段。自2018年1月1日起，《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)开始正式实施，这表明我国在环境保护税的征收上实现了有法可依，但该法仍需就一些核心问题进行进一步完善。课税要素是税法上规定的国家课税必须具备的条件，是税法必不可少的最核心内容。从社会角度而言，环境保护税是为了实现生态文明制度的优化，课税要素作为税法最核心的内容，是环境保护税的关键所在，并在我国税收立法和实施中一直备受关注，就诸要素而言，征纳主体、征税对象、税率等要素是最为重要的部分。因此，在征收环境保护税的过程中，需要根据实际对课税要素不断地进行完善。

一、征收主体应解决好征税协调机制的问题

在实行环境保护税之前，我国在环境问题的治理上主要采取的是收取排污费的行政手段，负责排污费的征收主体为环保机关。而实行“费改税”之后，征收的性质发生了根本性的变化。《环境保护税法》第14条规定：“环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。”由此可以看出，环境保护税的征收主体为税收机关。征收权力的变更往往伴随着各种利益的重新分配和规划，这是财税体制的一般问题，具体到环境保护领域，就是环保与税务两个机关之间的利益矛盾。 “费改税”是从没有强制力的行政手段跨越到有国家强制力保证的法律手段，因此需要解决好由此带来的相关征税协调机制的问题。

目前，《环境保护税法》已经确立了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。在该模式中，环境保护税的征收主体为税务机关，环保机关负责对纳税企业污染排放进行监测管理，以配合协同税务机关的征收工作，二者之间相互协调。单从技术角度来看，针对应税污染物瞬时性、隐蔽性、流动性以及种类众多的特点，环境保护机关集监测、管理、治理等多重职能于一身，具备专门的设备、技术和队伍，拥有专业性优势。而税务机关作为税收征缴部门，明显没有环境保护机关在环境保护方面专业，因此需要强调两部门间的协调与配合。但是也需要进一步明确二者之间的权力、义务及其相应的法律责任，厘清彼此间的界限。一方面，税务机关是法定的“征收主体”，在环境保护税的征收过程中起主要作用；另一方面，环保机关是法定的“检测机关”，在征收过程中负责对相关污染物的认定，其监测管理职能的履行直接影响税务机关的课税依据。如果纳税企业非法将环保机关俘获，提供虚假的检测数据以逃税避税，那么税务机关是无法判断、甄别和纠正的。因此应发挥好环保机关的协调功能，协助税务机关进行征收工作，并进一步补充税务和环保两机关之间的权力分配、具体协调机制，以及明确在环境保护税征税过程中弄虚作假的惩罚性规定。

二、纳税主体应体现法的可接受性与可预测性

《环境保护税法》第2条规定：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”该条规定了纳税的空间要件、行为要件和主体要件。

其一，空间要件方面。该法将纳税空间范围扩大到“中华人民共和国管辖的其他海域”，而以往的课税空间中，仅规定中华人民共和国境内。这一方面是为符合环境污染的特殊性，另一方面是为了与《中华人民共和国环境保护法》的相关规定保持一致。

其二，行为要件方面。该法规定了“直接”行为要件和“应税污染物”对象要件即间接排放应税污染物或者直接排放不是应税污染物的都属于免责条件，该行为都不属于《环境保护税法》规定的纳税范围，这也严格体现了税收法定原则的基本要求。

其三，纳税主体方面。该条指出“企业事业单位”和“其他生产经营者”符合前述的空间要件和行为要件以后，需在主体要件上符合法人资质或生产经营者资质，即在法定空间进行符合构成要件的排污行为，并符合法定主体条件的才符合纳税人的身份特征，这一条虽然和《环境保护法》相一致，但是确有不妥之处。在此有必要讨论该主体资格是否在立法中必要。从《中华人民共和国侵权责任法》角度而言，环境污染侵权责任的归责原则实行“无过错责任原则”，侵权者只需具备排污行为、损害事实以及行为与损害之间有因果关系即可成立侵权责任，并没有规定必须的主体资格要件。从客观角度来讲，除企事业单位这类法人组织和其他经营者以外，一些非法人组织、国家机关或者非经营者的个人也有可能存在排放应税污染物的行为。因此，对于这类主体是否应当将其一并纳入应税主体范畴，或者是否将其纳入《环境保护法》的调整范围，以及对他们的排污行为等如何认定都存在立法上的可改进之处。

进一步而言，环境保护税的征收是否必须具备排污行为人的主体标准也有待考量。从马克思主义法学的三个层次来看，法律表现为对社会关系的一种调整，而社会关系是人与人之间、人与物之间的关系的复合，而这些关系为法律认可后，表现为各种各样的法律行为。归根结底，法律是对人的行为的调整，而调整表现为对法律行为的确认、保护、限制和制裁。由此类推，《环境保护税法》是针对污染环境的行为进行限制，进而对环境加以保护，所以该法是对某些破坏和危害生态环境的行为进行限制，即该法是在调整行为。既然如此，法律是否还有必要必须对相关主体予以列举式明确呢？或许，直接以“污染者”代替上述列举的相关主体更能体现法的可接受性与可预测性，减少相关责任人的机会成本。因此，在纳税主体方面可进一步完善为：只要实施了为该法所负面评价的行为(例如破坏和危害生态环境)，那么就应当成为环境保护税的纳税主体，这也是税收平等性的基本要求。

三、征税对象应进一步细化排污行为中的污染物

前文也已论述，《环境保护税法》调整的是污染环境的行为，即对其排污行为进行征税，而不是由立法名称上的“环境保护税”望文生义的环境保护行为。但是立法是一个抽象的过程，在适用中需要对相关概念进行界定，比如何为排污行为。因此，明确排污行为的界限和量化标准，对相关主体的市场行为进行引导，以及对环境保护税进行征收和管理均有重要作用。排污行为应当是一种“结果犯”，即应当以排放的污染物类型来确定排污行为是否成立，实质上是对污染物的进一步具体化。有观点认为，环境保护税可以分为排污费、产品税(如汽油等)、自然资源开发税和其他类型的环保税种。那么由此就会有对应的应税污染种类，如大气污染物、水污染物、固体废物等。在环境保护税的征收过程中对这些应税污染物种类进一步明确和细化，实际上就是对征税对象的具体化，能更好地加大环境保护税对保护环境的力度。

另外，对于二氧化碳是否属于应税污染物的范畴，理论界一直存在不同的观点。工业革命大机器带来了生产力的高速发展，同时也伴随着二氧化碳排放量的持续上升。二氧化碳作为最主要的温室气体，近年来对气候变化的影响越来越大，是导致全球气候变暖的最主要原因。不少国家均承诺在经济发展过程中要不断减少二氧化碳排放量，并将二氧化碳作为征税对象。当前应对气候变化已经成为全球治理的重要议题，我国近年来由于经济高速发展而导致二氧化碳排放量急剧增加，一跃成为全球温室气体排放的第一大国，在国际社会交往中承受了巨大的压力。同时在经济全球化、世界一体化的新历史时期，我国率先提出了“人类命运共同体”的时代命题，伴随着一带一路等全球合作理念与实践的不断丰富，我国的国际影响力迅速上升，那么作为世界大国自然应当承担更多的国际责任，更要有所作为。但目前将二氧化碳纳入征税对象，时机尚未成熟。目前我国在二氧化碳的治理问题上，已经有在全国范围内推行的碳排放交易制度。故而考虑到国民经济的承受能力，不宜在短期内对二氧化碳征税，但随着经济的发展和社会关系的变化，可以在目前征税对象的基础上，适时地引入碳税，体现税负的公平性，从而更好地节约各种矿物能源和减少各种污染物的排放。

四、调节税率构成，实现税收目的

基于环境问题和排污的特殊性，具备科学的税率体系才能更好地发挥税率的调节功能，有效规范和引导相应主体的行为，实现税法的多元调整目标。《环境保护税法》第11条规定了环境保护税应纳税额的计算方法，但该税率由固定税率构成，并不包含比例税率。从“负担平移”的角度出发，这并未加重纳税人的总体负担，从积极意义上讲更有助于提高公众对该法的可接受性。但从生态文明建设和环境保护角度来讲，此法并非最优选择。该法附表一中就“大气污染物”和“水污染物”的计税税额从低到高可以相差10倍(比如水污染物每污染当量应税1.4元到14元)，这就给了地方政府以巨大的裁量权，加之我国传统的熟人社会、“打招呼”等影响法治建设的客观因素存在，地方政府未必愿意从高进行征收，那么依据这样的税率进行征税必然难以实现税收目的，切实解决日益严峻的环境问题。

环境保护税与普通税种的重要区别在于其不仅仅是一项收入型税种，同时还是一项刺激性税种。这种刺激性体现为不仅惩罚排放污染物破坏环境的行为，还包括奖励和引导纳税人保护环境的行为。税率杠杆作为调整市场行为的重要手段，有突出的规制性，运用得当往往会起到激励的作用，有助于使纳税人将排污量不断降低。按照《环境保护税法》第13条的规定，纳税人在排放应税大气污染物或者水污染物时，如果应税污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准，就可以减征环境税。这样的优惠税率安排有助于刺激纳税人不断降低排放污染物的浓度，进而促进改善环境污染和保护环境资源。因此，在税率确定方面，《环境保护税法》可完善的方面仍有空间，可以根据不同的污染排放物，在固定税率的基础上结合比例税率或者累进税率，最大限度地实现征收目的，发挥环境保护税的调节功能。