得失之间:《个人所得税法修正案(草案)》的检视

曾杨欢

(东华理工大学,江西 抚州 344100)

2018年6月19日,十三届全国人大常委会第三次会议在北京召开。财政部部长刘昆在会上就《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(以下简称“草案”)进行说明,引发社会公众的广泛热议。6月29日,草案在中国人大网公布,公开向社会公众征求意见,拉开了个人所得税法第七次修改的大幕。

回顾个人所得税法前六次的修改,改革内容都局限于提高工薪个税免征额和减少税率级距等个别条款,既未触及个税改革的实质内容和中心环节,也与个税改革的目标相背离。此次修改聚焦税收身份、综合所得、税率结构、基本扣除、专项扣除、反避税等内容,可谓向建设综合与分类相结合税制迈出了实质性的一步。然而,草案也暴露了一些问题,有些条款及其内容有悖于税收法定原则、量能课税原则。个人所得税法兼具财政收入筹集、收入分配调整以及经济诱导等多重功能,具体条款的修、改、废直接关乎国家运行基础、家庭福利保障与社会分配正义。有鉴于此,笔者拟在评述草案之进步与不足的基础上,提出个人所得税法的完善建议,以期助力个人所得税改革目标的实现。

一、得之民幸:《个人所得税税法修正案(草案)》的进步

草案中大部分条款较好地体现了当前个人所得税改革的需求,较现行个人所得税法而言,具有很大的进步。

(一)完善税收身份的认定规则

“纳税人居民身份关系事实的存在,是国家行使税收管辖权的前提。”因此,对纳税人的居民身份的确认,是各国居民税收管辖权的重要内容。现行《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)，虽在第1条规定了居民纳税人的判断标准,但并没有使用国际惯例中的居民个人和非居民个人对纳税人进行分类,不利于居民个人和非居民个人各自征管方式的形成、优化以及协调。《个人所得税法》第1条第2款所确定的居住时间365天的标准,既高于国际上通用的183天或6个月的标准,也与我国签订的税收协定中183天标准不相协调,限缩了我国税收管辖权的范围,不利于维护国家税收权益。正是认识到这一症结,草案第1条采用了居民个人和非居民个人的概念,并将现行的365天标准更改为183天标准。

(二)实现税制模式的根本转变

现行《个人所得税法》采用分类征税方式,虽然源泉扣缴能够降低征管成本,符合征管效率原则，但是无法反映纳税人的真实纳税能力,违背量能课税原则。所以,我国的个人所得税改革始终以综合与分类相结合税制为目标。根据这一要求,草案设置了综合所得,即现行《个人所得税法》第2条规定的第(1)(4)(5)(6)的劳动性所得纳入综合征税范围。除此之外,草案还归并了现行税法第2条第(2)(3)项所得,将其统称为“经营所得”。草案规定,现行税法第2条第(7)(11)项所得仍按照分类计征的方式征收。这就意味着“综合所得”和“经营所得”适用超额累积税率,而股息、利息、红利所得等适用比例税率。如此一来,初步实现了综合与分类相结合的税制改革目标,迈出了个人所得税改革关键性的一步。

(三)健全专项扣除及其附加目

所得税以量能课税为基本原则,税法允许纳税人从其所得中扣除部分费用。“为保障基本权,所得税法对危机生存至特殊需求,诸如疾病、突发特别财产损失(灾难),及为维持职业之继续存在,所需负担、成本、费用、职业在教育之支出均须扣除。”现行《个人所得税法》第5条规定了各类所得可以扣除的基本费用,《个人所得税法实施条例》第25条规定了住房公积金和社会保险费(基本养老保险、基本医疗保险、失业保险)的专项扣除。这些规定尽管适应了当时的经济社会的发展,但由于没有考虑到个人负担的差异性,因而使税制欠缺公平性,被纳税人广为诟病。草案根据公民消费支出结构的变化,在保留原有依法确定扣除项目的基础上,增加了与人民群众生活密切相关的专项附加扣除,具体包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等项目。也就是说,草案在专项扣除上更加注重纳税人的不同情况,提高了以家庭为单位的整体福利。

(四)增加个人所得税的反避税条款

课税是对私人财产的无偿“剥夺”,规避课税乃人类趋利避害的本性,二者作为税法建制的“硬币之两面”,课税规则与反避税设计应一体考虑。然而,我国长期以来反避税立法规制的对象都是企业,个人所得税法建制缺乏反避税思维,以至无法防治个人纳税人实施的避税行为,从而使得个税在收入全球化、多元化、隐蔽化的过程中不断流失,国家税基也不断被侵蚀。也正因为如此,草案增加了个人所得税反避税条款。这不仅补充了税法的漏洞,更彰显出税收立法理念的更新与进步。一方面,参照企业所得税法有关反避税的规定,将反避税的范围由企业纳税人拓宽至个人纳税人,以完善反避税法律体系;另一方面，赋予税务机关根据独立交易原则等合理方法进行纳税调整的权力,以堵塞税收漏洞,维护国家税收权益。

此外,草案还取消了特殊主体的专门附加减除费用(1 300元/月),以体现税收公平；明确了非居民个人征税办法,以保障个人所得税改革的顺利实施。

二、失之东隅:《个人所得税税法修正案(草案)》的缺憾

尽管草案修复了现行《个人所得税法》的诸多缺陷,但是仍有部分条款值得商榷,也存在可拓补之处。

(一)税率结构尚待调整与优化

草案在保持现行个人所得税超额累进税率表的级次和最高税率的基础上,根据新设综合所得和经营所得的特点,调整了各档税率的级距。综合所得仍适用3%至45%的7级超额累进税率,将按月计算更改为按年计算(草案第3条第1款第1项);而经营所得则保持5%至35%的5级税率不变(草案第3条第1款第1项)。与其他税收管辖区相比,我国综合所得适用税率存在最高税率偏高、级次过多的问题。《世界税收发展研究报告(2015)》显示,个人所得税改革的国际趋势是降低税率,调整应税收入级次,减轻劳动者负担。适当降低税率,调整应税收入级次,可以减轻劳动者负担,增加中低收入者的可支配收入,有利于社会人口优化和再生产,促进社会经济的发展和繁荣,以建立和谐稳定社会。而且,各档税率级距的调整也不合理,因为缺乏动态调整机制,其依赖于税法的频繁修改,不利于税法的稳定性。据此,笔者建议税率级次降至5级,初始税率保持在3%,最高税率降为40%;级距金额与消费者价格指数(CPI)实现联动,在CPI较上次调整年度之指数上累计达到一定比例时,按照上涨程度调整。

(二)基本费用扣除标准缺乏科学依据

草案第6条第1款第1项规定，居民个人综合所得的基本费用扣除为每纳税年度6万元(相当于5 000元/月)。从数字上看,比现行3 500元/月要高,实则扣除额由月改为年,将现在的分项扣除改为综合扣除,其扣除额不升反降。例如,假定A某月工资、薪金所得3 500元,劳务报酬所得800元,稿酬所得800元,特许权使用费所得800元,按照现行税法规定不需要缴纳个人所得税,但按照草案规定则要缴纳个税(3 500+800+800+800-5 000)×3%=27元。又如,某教授外出讲课,2017年外出讲课10次,每次收入2万元,其扣除额为20 000×20%×10=4万元,其工资薪金每年可扣除4.2万元,共计扣除额是8.2万元。而根据草案,该教授一年只能扣除6万元。这些虽然是个案,但是仍旧能够折射出该标准并未充分考虑到消费支出水平增长的因素,缺乏一定的前瞻性。事实上,基本减除费用标准的每次调整之所以引起广泛的讨论,是因为该调整没有科学的依据,使民众产生了呼声越高就越有可能调整至更高标准的错觉。可见,建立一个科学的基本减除费用标准动态调整机制至关重要,该标准调整应与最低生活费用范围、基本消费品价格和居民生活费用支出结构等因素的变化而挂钩。

(三)专项附加扣除项目与标准不明确

草案明确了两类三种扣除项目:一是专项扣除项目,即前述的社会保险费与住房公积金;二是依法确定的其他扣除项目;三是与人民群众生活密切相关的专项附加扣除项目,包括子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金。但是依法确定的其他扣除,具体有哪些项目?第一类专项扣除适用的主体是个人,第二类专项附加扣除适用的主体是家庭,如何实现个人申报与家庭(是夫妻联合还是祖孙三代)申报的调试与衔接?与人民群众生活密切相关的专项附加扣除只包括草案列举的项目,还是包括其他项目?若包括其他项目,那这些其他项目具体有哪些?专项附加扣除是据实扣除,还是限额扣除?若是限额扣除,限额如何确定,是否允许存在地域差异?专项附加扣除是否可结转至下一纳税年度?草案对此概而曰之:“由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定”,实乃重大缺憾。

(四)实质税收法定原则没有得到落实

在理论上,税收法定原则有形式税收法定与实质税收法定之分,前者强调有关税收基本制度由狭义的法律形式加以规定,后者则要求议会课税立法权应由公民基本权利(如生存权、财产权、平等权)加以制约。与其他税种法相比,个人所得税法是以狭义法律形式确立的,基本符合形式税收法定的要求,即税收要素法定。但个人所得税法与实质税收法定原则还有些距离。在《个人所得税法》15个条文中有8个是授权条款,内容涉及到税收客体、税基、税收减免及加重等税收要素的诸多方面。有些税收要素没有规定,如个税客体归属条款;有些虽然有规定,但残缺不全,如其他所得的界定。同时,这15个条款还存在操作性不强的问题,还需要借助个人所得税法实施条例以及国家税务总局的众多解释性文件。这些都是《个人所得税法》不可忽略的问题,必须按照《贯彻落实税收法定原则的实施意见》予以落实。

三、未竟事业:《个人所得税法修正案(草案)》的完善

个人所得税的具体改革措施必然是通过个人所得税法的具体条款予以固定的,而条款的增、改、废必须以税法基本原则为指导。税法以税收法定、量能课税和征管效率为建制原则,因此草案的进一步完善必须恪守这些原则。

(一)落实税收法定原则,规范授权立法条款

根据税收法定原则的要求,税收征收与管理包括税收的开征、停征、减税、免税、退税、补税等重要环节必须依照法律规定进行。即使是尚未达到立法条件的事项,也应当由全国人大及其常委会就这一事项做出具体决定,授权国务院先制定行政法规。换言之,授权立法与税收法定原则并不冲突。但是,授权立法合法化必须满足以下条件:(1)授权的必要性和明确性;(2)授权的程序正义与实体正义。据此,草案第2条、第4条、第5条和第6条的规定有违税收法定之嫌,因为这些规定涉及到的免税、减税所得,以及扣除额问题的实质是税收构成要件要素的减损,必须要有法律规定才能确定。即使是在现行税收授权立法的现状下,接受授权的主体也只能是国务院。因此，为符合税收法定原则的精神,草案第2条第1款第10项的“国务院财政部门”、第4条第1款第10项的“国务院财政部门”、第5条第1款第3项的“国务院财政部门”,以及第6条第4款的“国务院财政、税务主管部门商有关部门”必须全部更改为“国务院”。

(二)贯彻量能课税原则,完善费用扣除规则

允许纳税人从其所得中扣除部分费用,既是量能课税原则的基本要求,也是宪法生存权保障在税法领域的具体体现。正如学者所言:“基于量能课税原则,为了正确衡量纳税人的租税负担能力,租税只能对净所得课税,必须要减除客观成本费用和主观的生存费用,得到客观及主观净所得。”草案中5 000元/月的费用扣除标准,实际上是对于纳税人客观净所得层面的费用设定的标准;子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金则是对于纳税人主观净所得层面的费用设定的标准。前者是基于每个公民的最低限度生存保障,至于具体数字是5 000元,还是8 000元,抑或是10 000元,建议考虑按照所得额中位数的一定比例来确定起征点和各个档次的应纳税额,同时建立前述的动态调整机制。后者则区分不同纳税主体的不同情况,给予不同的费用扣除,以体现税收对特殊群体的关照。建议费用扣除规定如下:子女教育支出应考虑子女教育的起始时间和结束时间、教育支出的内容和范围、子女概念的界定尤其是子女数量的规定等内容,在每个纳税年度内限额扣除;继续教育费用扣除应考虑继续教育机构资质、继续教育支出的范围等因素,在每个纳税年度内限额扣除;医疗费用支出在某个纳税年度超过一定金额的才允许扣除,从税法的层面保障纳税人不至于因病致贫;住房贷款利息和住房租金由各地根据本地区的房价情况,制定当地的扣除标准。相较草案第11条第2款规定的扣除配套程序,更为合理的选择应是:由扣缴义务人按照现行税制,在减除基本费用标准之后,予以代扣代缴税款;到了年终汇算清缴时,由纳税人持有效凭证,向税务机关主张扣除。

(三)科学设计个人所得税反避税条款

根据草案第8条增加条款可知,个人所得税的反避税条款是照搬照抄企业所得税法,即草案第1项和第2项是直接套用《企业所得税法》第41条“关联交易转让定价”、第45条“受控外国公司”的条文,第3项是模仿《企业所得税法》第47条“纳税调整”的立法体系与技术。虽然个人所得税和企业所得税同属于所得税范畴,但是二者在税基性质、经济来源、典型交易、征管方式等方面有不同的规则。这些差异性决定了二者在反避税规则的设置上不可能是一模一样的。由此可见,个人所得税法参照企业所得税法构建反避税规则,既缺乏针对性,也难以回应反避税实践的需求。个人所得税法反避税规则的设计必须融入反避税规则的共性与个人所得税反避税的特性,共性与特性缺一不可。

具体而言,个人所得税反避税条款的具体设计至少应贯彻以下思路:一是在健全整个反避税法律体系时,完善个人所得税的反避税规则,即草案第1项和第2项的内容由税收征收管理法予以规定,具体是把税收征收管理法第36条关于关联关系的规定拓展至纳税人,以涵盖自然人纳税主体；二是要结合个人所得税的税制特质,以及反避税实践对立法的需求,设计具体的特别反避税条款；三是要避免《企业所得税法》第47条的弊端,设计更加正当与合乎逻辑的一般反避税条款,如把目前经济实质标准和合理商业目的多元标准转换为经济实质唯一标准,规定税务机关就避税事实承担举证责任,纳税人就主要目的或唯一目的不是税收利益承担举证责任。

(四)适应全球性税基侵蚀与利润转移行动计划的时代要求

草案虽然注重个人所得税立法国际经验的吸收,如居民个人与非居民个人概念的引进与183天规则的确定,但是并未关注到BEPS行动计划对于个人所得税法提出的时代要求,如退籍的税务处理、税务信息共享与合作、涉税信息的存托与保密。首先,富人往往通过税收居民身份的转化,转移资产以侵蚀个人所得税税基。目前个人所得税法及其实施细则并没有对此进行规定。因此,建议草案将税收居民身份变更作为应税事实,税收居民身份变更视为对所持资产处置,对其取得资本利得予以征税。其次,实现个人所得税汇算清缴的重要前提是建立全国范围内各地税务机关的信息共享与合作机制。现行税收征管法并没有就此进行强制性规定,这难以应对大数据时代经济全球化、数字化所带来的征管难题。因此,建议在草案第10条增加第3款,即建立全国范围内各地税务机关的信息共享与合作机制,实现全国税务系统内部的信息共享。最后,在经济的深度全球化下,税源的流动性、复杂性和隐蔽性增强,这需要税务机关具有强大的信息摄取能力,同时也需要避免纳税人个人信息的过度使用与隐私泄露的潜在危机。尤其是税收情报交换的日趋严格与频繁,如何更好地保护纳税人的涉税信息是各国必须面对的课题。因此,建议草案第14条增加第3款,即税务机关获取纳税人涉税信息,不得用于税收以外的用途。

四、结语

十九大报告提出,满足“人民日益增长的美好生活需要”成为重要的政策指向,税制改革特别是涉及到人民切身利益的个人所得税制改革显得尤为紧迫。关于个税改革的呼声不断,改革的目标也日趋明确。但需要强调的是,个人所得税改革是一个系统性工程,不可一蹴而就。即使草案中的具体条款得以通过,个人所得税法的有效实施也有赖于适应个税改革的自然人税收管理体系的建立、高收入纳税人的个税征管和跟踪服务的强化、个税风险分析系统的完善,以及不依法申报纳税或缴纳税款的法律责任的落实等配套制度的跟进。“千里之行,始于足下。”草案的公开征求意见已是新时代个人所得税改革的开端,可以断定随着税收法治的到来,个人所得税制将更加优化,人民的福祉将得到更大保障。