“营改增”在人寿保险业的适用性分析

2018-04-02

福建质量管理 2018年7期

(辽宁大学经济学院　辽宁　沈阳　110036)

一、研究背景

2011年11月16日，财政部和国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)，从此拉开了现代服务业“营改增”的序幕。2016年《政府工作报告》确定从5月1日起，将“营改增”试点扩大到房地产业、建筑业、金融业、生活服务业。“营改增”给保险公司带来了机遇与挑战：一方面，“营改增”打通了保险公司的税收抵扣链条、避免了重复征税，有利于促进保险公司经营规范和结构优化；但另一方面，保险公司在营业税制下形成的经营模式短期内难以全面调整，加之金融业增值税制度并未完全考虑保险业经营特征，保险公司税负水平可能更为沉重，出现与“税负只减不增”预期相反的结果。税负增长率显示，寿险公司的税负变化出现了跳跃式增长。增值税制度适合人寿保险业吗？

二、人寿保险业的特殊性分析

1.寿险公司负债经营，难以适用一般方法

与传统企业相比，人寿保险公司最主要的特征是负债经营，概括来讲是其保费收取在前、成本发生在后，这使得寿险公司很难适用增值税的一般纳税方法，具体表现在以下两方面：一是业务利润隐含在保费收入中，难以准确度量。寿险公司收取的保费并不等同于赚取的利润，其中还包括未来赔付、成本费用等公司经营所需的支出。由于风险的不确定性和寿险产品的长期性特征，这部分支出往往难以确定，因此增值税税基也很难准确计算。二是抵扣项目的认定存在困难。寿险公司的成本主要集中在赔付支出、经营费用、代理成本和责任准备金等方面，但大多数成本难以取得进项税专用发票，一般而言上述成本中仅有20%能够实现凭票抵扣。此外，除代理成本外的其他成本可能在未来几年甚至几十年中才能确定，给当期进项税抵扣增加难度。

2.保障期限较长，增值税额不易确定

较长的保障期限使得寿险业务增值额难以确定。赔付的时间、金额甚至赔付发生与否均受到风险特征、被保险人行为、市场环境等多种不确定因素的影响，赔付支出随着保障期限加长具有更大的不确定性，导致当期进项税额很难确认。此外不少寿险产品兼具投资功能，其长期性特点使得投资收益波动大，增值额难以确定，并且分红保险、投连险、万能险等该类寿险产品占据人寿保险业主体份额的现状，使得该问题不容忽视。

3.投资与保障功能交叉，产品结构复杂

随着我国人寿保险业的不断发展，行业内的激烈竞争与多元化的保障需求无不激励着寿险公司设计出更加完善的创新产品，扩大的保障范围和多样的保单条款使得产品结构愈加复杂。多样的产品功能背后必然要求复杂的结构作为支撑，技术处理的复杂性也可能为征收寿险行业增值税带来困难。

4.管理链条长，监管难度大

寿险公司分支机构多管理链条长，易产生纳税主体不明确的问题。某些全国性寿险公司，拥有两千余家县级分支机构，如此庞大的结构极可能造成税收抵免的实现环节存在问题。例如若同一家寿险公司的所有增值税均由总公司交纳，理赔事宜由分支公司负责，那么大多数进项税抵扣项目发生在分支公司，导致总公司多纳税而分支公司少纳税，税收抵免无法准确对应到同一纳税主体上，同时分支机构设立在各级地区，进一步导致税收监管十分困难。

三、“营改增”在人寿保险业的适用性分析

1.税收优惠业务的界定模糊不清

以人身保险定义中的“返还本利”一词为例。在人寿保险行业中，所有保险金给付都依赖于被保险人的人身状态，寿险合同中并不存在“本利”概念，尽管寿险产品在一定程度上具有长期储蓄功能，但是投保人交纳保费、保险人赔付保险金与储蓄中的“本利”仍存在本质区别，不能一概而论。单纯从数量上来讲，保险金额可能以保费的倍数形式呈现，也可能设计成独立的数额，例如某款寿险产品保险期限十年，但合同中未出现“返还本利”条款，则可能导致税收优惠业务界定不清的问题。因此税收优惠政策中“返还本利”的说法是否合适有待商榷。

2.赔款与寿险责任准备金的税收处理方案不完善

2014-2017年我国人身保险业务赔付支出占总保费收入比重约为26.6%，这部分支出是人寿保险业经营中最重要的成本，但是寿险公司的服务对象多为自然人，这种情况下公司很难获取可供冲销的进项增值税发票，导致占据保费收入近三成的赔付支出无法抵扣进项税。此外，对于如何进行进项税抵扣，目前尚无明确的政策规定。

3.分红业务也导致税额难以准确计算

分红业务中的税收处理问题与一年期以上的退保业务情况类似。分红保险的期限通常在一年以上，属于免征增值税的产品，但账户的投资收益在扣除分给投保人或被保险人的红利后，需要交纳增值税，但该部分红利支出无法取得进项税发票，使得寿险公司再次面临实际税率上升的问题。另一方面，分红保险业务占据寿险行业总保费收入的65%以上，保单红利也是公司支出的重要组成部分，这在某种程度上扩大了抵扣问题的严重性。此外，税制改革前对于分红业务的保费收入免征营业税，“营改增”后开始征收增值税，导致对该业务的税收优惠政策断层，给寿险公司造成不利影响。

4.投连险、万能险投资账户无税收优惠

人寿保险行业的部分业务来自投资连结保险和万能险，作为兼具投资与保障功能的寿险产品，其投资账户的运作管理模式与证券投资基金基本一致，但二者所适用的税收政策相差甚远。36号文件附件中规定，对证券投资基金(封闭式和开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券的收入，免征增值税；但规定中并无与投连险、万能险有关的税收优惠政策。笔者认为对账户投资收益部分应免征增值税，原因有以下几点：一是保险投资业务不属于提供服务或货物销售，不在营业税或增值税的征收范围内；其二是该规定中对证券投资基金未征收增值税；其三是国际上多数国家都未对保险投资业务征收增值税。