对构建中国财务报告概念框架的思考

(湘潭大学 湖南 湘潭 411100)

一、财务报告概念框架的定义

财务报告概念框架是解释财务报告目标以及与目标相关联的一系列基本概念的理论体系，包括财务报告目标、质量特征、要素的定义与确认、计量、列报，为财务报告实务提供基础性的概念与原则。

二、比较国际财务概念框架与我国《企业会计准则——基本准则》

我国目前没有财务报告概念框架，只制定了企业会计准则，其中《企业会计准则——基本准则》被赋予了财务会计概念框架的作用，基本准则对会计核算前提条件、财务报告目标、会计信息质量特征、会计要素定义及计量、财务报告等内容作出了原则性的规定，为具体会计准则的制定提供基本框架，并且在基本会计准则中明确规定了具体会计准则的制定要要遵循基本准则。因此，可以将西方财务概念框架与我国《企业会计准则——基本准则》进行比较。

1.财务报告目标的比较

财务报告目标有受托责任观和决策有用观两种观点。国际通用财务报告的目标是向现在和潜在的投资者、贷款人和其他债权人在他们做出决策时提供有用的财务信息。对通用财务报告的目标定位采用了决策有用观，进而它又指出实现信息使用者需求的具体目标是报告实体的经济资源、要求权以及经济资源和要求权的变化。同时指出财务报告需提供影响经济资源和要求权变化的有关交易和事项的信息；导致经济资源和要求权的变化来自于企业经营方面以及其他方面如发行债务和权益证券两个方面；反映企业经营财务绩效的信息有助于帮助使用者理解报告实体利用经济资源产生的回报，该信息有助于评价经营者如何有效地利用经济资源的受托责任。

我国《企业会计准则——基本准则》的财务报告目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任屜行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。通过对比发现我国对于财务报告目标采取受托责任观和决策有用观并举的方式，这和国际通用财务报告的目标有所不同，对于我国是否要将受托责任观和决策有用观并存统一作为财务报告的目标还有待商榷。

2.财务信息的质量特征比较

IASB2015年《财务报告概念框架》将质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征，IASB指出有用财务信息的基本质量特征包括相关性和如实反映，同时指出重要性和不确定性是影响相关性的两个要素；另外，对如实反映要求做到完整、中立和没有错误，同时对完整、中立和没有错误做出了深入的解释和阐明。在指出了财务信息的基本质量特征后，指出了增强财务信息质量的四个质量要求可比性、可验证性、及时性和可理解性。同时指出增加财务信息质量的四个要求如果在信息不相关或不能如实反映时是无法单个或合并发挥作用的。这充分说明IASB认为财务信息的质量特征是有层级结构的，而且这些层级结构不是平行的，是在定义了财务信息基本质量特征这一基本层级后，衍生了增强财务信息质量特征的次一层级。IASB质量特征体系有明确的结构和清晰的层次，基本的质量特征就像金字塔的塔底，决定了会计信息是否有用。

我国基本会计准则在其第二章中指出了会计信息质量要求，概括起来包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性共8种。通过比较可以发现IASB的会计信息质量特征已形成一个存在内在联系的多层次完整的质量特征体系；而我国会计信息质量特征之间更多地表现为一种彼此孤立的、平行的、并列的关系，没有形成一个内在联系的整体。在这一点上，国际财务概念框架对我国构建内在层级结构、逻辑结构的会计信息质量特征具有借鉴意义。

3.会计要素的比较

在IASB2015年《财务报告概念框架》中定义了资产、负债、所有者权益、收入和费用五大要素，但对收入的一般性的确认标准并没有构成概念框架的组成部分。另外，IASB2015年《财务报告概念框架》中只明确了收入和费用的定义，并没有阐述利得和损失的概念，也没有对收入与利得、费用与损失之间的区别做出指引。只有区分了收入与利得、费用和损失，才有助于信息使用者正确区分核心利润与非核心利润或营业利润和非正常损益，企业提供的财务业绩信息才是透明的、高质量的。

我国《企业会计准则——基本准则》第三章到第八章分别定义了资产、负债、所有者权益、收入和费用、利润6要素，每一章介绍一个要素的这种结构也是不合理的。因为通常我们将会计记账分为会计要素确认、计量、报告的顺序，并且各要素之间也相互联系的，应该将要素作为一章。另外，我国基本会计准则认为利润要素包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等，但是对于利得和损失何时确认为利润、何时确认为其他综合收益并未给出标准。其次，我国并没有定义综合收益的概念，但我国的会计实务来看，利润表中需要列报综合收益这一项即在利润表净利润项目后加上其他综合收益项目计算得出综合收益项目。

4.财务报表的计量属性

在IASB2015年《财务报告概念框架》中主要将计量基础分为历史成本和现行价值两大类，现行价值又包括资产的使用价值和负债的履约成本，并分析了他们的优缺点和提供的信息。可见，它对当前会计界流行的两类计量做了分类和概括，把计量基础分为当前计量和非当前计量，前者提供当前信息，后者提供历史信息。另外，介绍了计量基础选择时需要考虑的因素，特别强调了初始计量中资产和负债要考虑的因素，并且认为选择计量基础是由初始计量和后续计量共同决定的，也就是说初始计量应当和后续计量保持一致。

我国规定的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并规定企业在对会计要素进行计量的时候，一般应该采用历史成本，需要采用其他计量属性的，应该保证能够取得并能可靠计量。其实通过比较发现两者都把历史成本和公允价值作为两种最重要的计量属性，并在会计实务中也得到了证实。

三、我国财务报告概念框架构建的意义

财务报告概念框架的构建能为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础，促进准则制定机构保持准则的内在逻辑一贯性，减少或避免不同准则的冲突，限制实务中相同交易的多种处理方法程序，尽可能做到规范化。同时能帮助使用者理解财务会计和财务报告信息，了解财务报表各项指标或会计信息的含义、作用及局限性。最后，随着我国在世界经济中地位的提高，跨过公司以及外资投资公司涌现，保持我国会计准则与国际财务报告准则的趋同已经成为必要，因此结合我国实际情况，并借鉴国外财务报告概念框架来构建我国的财务报告概念框架。

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[3]张利平.联合概念框架会计信息质量特征及对我国的借鉴意义，对外经贸，2015.09

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