试论税收优先权的产生时间

(浙江财经大学经济法学 浙江 杭州 310018)

一、绪论

税收是国家最主要的一种财政收入形式，是政府职能正常运行的保障。如果不能保证税收的正常收缴，势必会影响国家的正常活动，进而个人的正常活动也会受到影响。为了保障国家的财政收入，维护国家利益和社会公共利益，我国设立了一系列保障税收的措施，税收优先受偿的制度就是其中之一。税收的征收过程是公共利益运作的代表，纳税人的个人利益必须让渡于具有公益性质的国家税收。当税收债权与其他公法或者私法债权竞合时，一般情况下税收也应优先于其他债权。但是如果过分强调政府所享有的税收债权优先于其他征收对象的私法债权受偿，也可能妨害交易安全。①因此，需要对税务机关的税收优先权加以监督和限制。

二、问题的提出

优先取偿权，是指由法律直接规定的特种债权的债权人享有的优先受偿的权利。②基于维护债权的实质性平等的要求、维护国家利益和社会公共利益的需要，国家对于某些交易行为不再委于当事人间的自由竞争或自然演进，而是认为有必要适度介入当事人打的经济生活或社会生活中。③而税收优先权，便是为了保障国家的财政收入，维护国家利益和社会公共利益，优先于其他债权受到清偿的权利。

尽管税收优先权制度的建立是为了保障国家的财政收入，但这并不意味着税收在任何时候都可以排除其他债权优先受偿。我国《税收征管法》第四十五条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”从该条款中我们可以得知，纳税人欠缴税款的清偿顺序优先于一无担保债权是无须质疑的，而税收和担保物权的清偿顺序却需要比较二者产生的时间。

关于担保物权的产生时间，《中华人民共和国物权法》予以了具体的规定。《物权法》第一百八十七、一百八十八、一百八十九条规定了抵押权的产生时间。对于不动产，需要办理抵押登记后抵押权才能设立；对于动产，抵押权自抵押合同生效后即设立，但未经登记不能对抗善意第三人。关于质押权的设立，《物权法》第二百一十二条规定，“质权自出质人交付质押财产时设立。”而留置权则是在债务人未履行到期债务时，债权人合法占有债务人的动产时成立。在担保物权产生的时间是可以确定的情况下，税收优先权何时能得到确定却仍有待商榷。

三、现有的观点及局限

关于税收优先权的产生时间，其在具体实施中有两种主要观点。第一种是以纳税义务发生时间为标准的观点；另一种是以税务机关课税决定作出时间为标准的观点。④

(一)以纳税义务发生时间作为税收优先权产生时间。

以纳税义务发生时间为标准，是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。在这种观点下，税收优先权与纳税义务几乎是同一时间产生。这个观点在国家税务总局《关于贯彻(中华人民共和国税收征收管理法)及其实施细则若干具体问题的通知》第7项规定中得以体现：“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间”。这个观点毫无疑问对国家税收的保障最为有利，因为纳税义务产生于人们相互之间的交易行为，交易产生，纳税义务随即发生，税收优先权与纳税义务相伴而生，税收优先权因而成为保障税收债权最有利的权利工具。但是，在税收优先权产生时间即为纳税义务发生时间的情况下，设定或者行使担保物权时，其他债权人几乎不知道纳税人是否发生纳税义务，是否完全履行纳税义务，是否欠缴税款、是否存在偷逃税行为以及税务机关是否会突然出来主张行使税收优先权等。不同的纳税人亦或税种都有着各自相区别的税收考量因素，税款缴纳时间往往千差万别。税务机关等专业人士都不一定完全清楚，纳税人自身也不一定清楚自己何时缴税，苛责担保物权人去核实债务人是否存在欠税的情况是不公平也是不合理的，该债务风险也不应当由担保物权人承担。

(二)以课税核定时间作为税收优先权的成立时间。

以课税核定时间作为税收优先权的成立时间，这种说法在我国法学理论界和实务界得到了大多数学者支持。尽管各税种的法定缴纳期限分别由各税收法律规定，但如果纳税人按时申报，如期缴纳，则根本不会发生滞纳税款的问题，也当然不会出现税收优先权与抵押权、质权等担保物权的竞合。只有当纳税人逾期申报时，才会出现法定缴纳期限后才确定数额的税款，这种确定税额的方式就是税务机关的课税核定。实践中纳税义务的发生往往需要相关的资料得以辅助确定税款，当资料欠缺时税务机关则可以进行核定，以此确定纳税义务人应当缴纳的税款。理论界认为课税核定时间往往对欠税数额已经确定下来，纳税人也知晓该笔税款的存在，此时作为税收优先权的成立时间无疑是合理的。以课税核定时间作为税收优先权的成立时间无疑比以纳税义务发生时间为标准的观点更加合理，但却仍然忽视了担保物权人的存在。在我国先行的税收体制下，担保物权人花费大量的时间和精力通过税务机关去了解纳税人的欠税情况是不现实的，而从债务人口中获取欠税情况更是不可能的。因此，债权人在不清楚债务人欠税情况的前提下对其财产设立担保，本就对债权人的风险预估造成了影响，最后还得承担权利不能实现的风险，这对担保物权人无疑是不公平的。

由此可见，现有对税收优先权产生时间的观点都有其不合理之处，没有考虑到作为第三方的担保物权人的利益。从市场交易的安全的角度出发，市场主体在从事交易时，基于对担保物权法律效力的信赖，相信担保物权制度能够保障其正当权益。如果担保物权的法律效力会因为债务人拖欠税款而大大缩减，这将会导致交易双方的交易安全面临巨大挑战。交易风险的骤增难免会引起交易双方产生更多的担忧，尤其是对我国法律以及社会情况本就不熟悉的外商投资者，这和我国目前倡导建立经济共荣圈的政策背道而驰。因而，针对税收优先权成立时间的探讨就显得非常有价值。

四、以欠税公告时间作为税收优先权产生时间的可行性分析

对税收优先权的产生时间，现有的观点最主要的缺陷即是忽略了税务机关、纳税人、担保物权人三者之中的担保物权人的利益。因此，为了使担保物权人的权益能够有效地得到保障，笔者建议以欠税公告时间作为税收优先权产生的时间。

欠税公告，是指法定税务机关依法将纳税人欠缴税款的信息予以公示，督促纳税人清缴所欠税款的行政事实行为。⑤该制度体现在《税收征管法》第四十五条第三款：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。而《税收征管法》中关于税收优先权制度的规定也正在第四十五条第一款。尽管《税收征管法》并没有明确规定欠税公告时间即为税收优先权产生的时间，但笔者认为这二者被立法者放在同一条法条中，必有其内在联系。

对于担保物权人而言，以欠税公告时间作为税收优先权产生时间可以更好的保护他们的合法权益。在税务管理实践中，欠税公告制度的主要功能是为了促使纳税人缴清欠缴的税款。欠税公告制度之所以能发挥作用，其原因是它能对纳税人心理产生“间接强制”的事实效果。⑥因为，纳税人欠税事实一经公告，会对纳税人声誉产生重大消极影响，其代价远大于拖欠税款可能带来的“好处”。所以，实践中，欠税公告制度确实能够发挥督促欠税纳税人及时履行纳税义务的积极作用。⑦然而，人们却往往忽略欠税公告还有另一个不容忽视的功能——披露纳税人的还款能力。通过欠税公告，担保物权人可以及时获得纳税人的欠税情况，也可以就此大致了解纳税人的还款能力，那么担保物权人就可以相对合理地规避风险。如前所述，《税收征收管理法》已经规定税务征缴机关有必要定期发布欠税公告。欠税公告不仅可以税务机关督促纳税义务人积极缴纳税款，也可以让其他债权人了解债务人是否欠税以及欠税数额。在担保物权人知晓或者应当知晓债务人欠税情况的前提下，仍然与债务人设立担保物权，则由其承担债权后于税收获得清偿的后果。

对于市场交易环境而言，以欠税公告时间作为税收优先权产生时间可以维护市场交易的安全。市场交易安全最重要的即是信赖利益，信赖利益一旦缺失，每个市场交易的主体都会被迫付出大量时间以及金钱成本去调查核实对方是否为真正权利人，同时还会担心自身的权益在未来是否有着保障。这不仅会引起交易成本的增加，也会导致市场交易量大大缩减，从而影响整个社会秩序的稳定。王利明教授对优先权与担保物权的对比也有精妙的论述，他认为“优先权作为一种法定物权并没有法定的公示要件以及法定的公示方法，优先于普通债权自然可以，但优先于担保物权显然是不合理的”。⑧我们不难看出公示公告制度对于税收的优先性有着举足轻重的作用。

另外，以欠税公告时间作为税收优先权产生时间也是对税收优先权制度的一种限制和监督。一个方面，明确以欠税公告时间作为税收优先权产生时间可以避免税务机关滥用税收优先权，导致担保物权人因无法预知的风险而遭受损失。另一方面，在实践中，税务机关对公示制度也缺乏重视，导致欠税公告并没有发挥其应有的作用，而以欠税公告时间作为税收优先权产生时间可以促使税务机关为了保证税收而能积极实施欠税公告制度，使欠税公告制度也能得到更好地实施。

五、目前的困境及对策建议

尽管以欠税公告时间作为税收优先权产生时间可以更好地保护担保物权人的利益，也能更好地保护交易市场的安全，但在实践中还有一些操作难点尚待解决。

(一)目前的困境

2004年10月我国颁布了《欠税公告办法(试行)》(以下简称《办法》)，并于2005年1月1日正式施行。《办法》第四条规定：“企业或单位欠税的，每季公告一次；个体工商户和其他个人欠税的，每半年公告一次。”这表明税务机关对纳税人的欠税情况并不能即刻进行公告，那么税务机关的课税核定时间与欠税公告时间之间便往往会有很长一段真空期。这种情况，当欠税公告时间即为税收优先权产生时间时，税务机关因制度原因而可能无法及时获取自己税收优先权的权力，使国家的财政收入遭受损失。另外，在实践中，税务机关在公告纳税人的欠税信息时，也存在信息残缺不全、难以集中统一进行发布等问题。⑨第三人即使发现债务人的欠税信息也只是一部分，信息掌握不全面同样不能使第三人准确地判断出债务人的实际交易能力。这些都是目前欠税公告制度的不完善所带来的隐患。

(二)对策建议

1.建立对欠税情况即时公告制度。

由《办法》可知，每季公告一次企业或单位的欠税信息，每半年公告一次个体工商户和其他个人的欠税信息，而随时公告的只有走逃、失踪的纳税户以及其他经税务机关查无下落的非正常户的欠税信息。在这种模式下，不仅是对税收优先权的公示作用，对市场交易而言连信息获取作用都难以达到。在半年内甚至一个季度内，面对变化多端的交易市场，信息的及时获取显得尤为重要。这段期间内这些交易的债权人对债务人在这期间的欠税情况都是处于盲目状态，交易存在巨大风险。欠税公告每季度公告一次的做法虽然足以起到督促纳税义务人缴纳税款的作用，但对税收优先权而言是远远不够的。欠税公告要起到公示的作用，本文认为税务机关核定税款、纳税义务人的税款呈欠缴状态之日起，税务机关就应该对其进行即时公告。随时登记和公告便于交易主体及时了解税收债权的相关信息，有利于交易主体作出最真实的决策。

2.建立统一的公告渠道

《办法》规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。可见欠税公告的形式是多种多样的，但却并不统一，这就给担保物权人等其他利害关系人获取信息制造了困难。对此，笔者认为，要改变欠税信息的分散公告方式，将所有欠税信息及时且集中地发布到互联网，供相关人员及时备查，同时税务机关也必须严格遵守保密义务。

3.明确税务机关的责任

由《办法》可知，法条只是笼统说明税务机关不正当履行自身职责从而造成国家税款流失时，不仅会要求责令改正还会对相关直接责任人员处置。但是，该措施没有其他具体规定作为呼应，一切成了自说自话。同时，遭受损失的不止是国家，还有其他因为信赖欠税公告制度而与债务人进行交易的债权人，他们的损失应该如何分担，由税务机关承担还是债权人自认倒霉？如果不对具体责任加以详尽规定，那么欠税公告制度就如同白纸一张。因此，对欠税公告中税务征缴机关及其人员的责任应当得到具体的规定，使欠税公告制度的执行得到保障。税务机关在公告中玩忽职守或滥用职权，对于欠税信息不公告或错误公告，应规定利害关系人可以提起行政复议或者行政诉讼。并在一定情况下，因不公告或者错误公告造成的损失应由国家财政或者地方财政负担。

结语

税收是我国财政收入的重要支柱之一，是实现公共利益最大化的可靠保障手段，因此立法中对于税收的制定应当更要谨慎对待。由于税收优先权制度在法律规定中的不一致以及实践中的诸多问题，导致了现有的制度不能很好发挥作用。围绕这些问题，我们应当在法律的统一规定、公示制度等方面进行统一协调。本文仅对一般担保物权的税收优先权产生时间的问题进行了探索，主要研究的法条也只是《税收征管法》，尚缺少对诸如《企业破产法》、《保险法》中关于税收优先权规定的分析。税收优先权在各部门法之间的冲突问题也是我们仍需解决的。

【注释】

①李瑜：《我国税收优先权制度的审视和新定位——以保障市场交易安全为视角》，载《哈尔滨学院学报》，2017年第3期。

②王利明：《中国物权法草案建议稿及说明》，中国法制出版社2001年版，第134页。

③戴新毅：《优先取偿权制度研究》，法律出版社，2013年，第29页。

④黎东，周建鹏：《税收优先权优在何时——从一起偷税执行案看税收优先权产生的时间》，载《经济研究参考》，2016年第29期。

⑤李建人：《欠税公告制度的完善》，载《税务研究》，2014年第2期。

⑥龙稳全，李刚：《欠税公告的法律思考》，载《涉外税务》，2006年第6期。

⑦闵丽男：《曝光四万户，清欠十七亿》，载《中国税务报》2005年6月10日。

⑧王利明：《物权法研究》，中国人民大学出版社，2003年版。

⑨李瑜：《我国税收优先权制度的审视和新定位——以保障市场交易安全为视角》，载《哈尔滨学院学报》，2017年第3期。