推进养老服务业发展的税收优惠政策探讨

□苑新丽 冀政宇 孙珍珍

目前，发展养老服务业以应对人口老龄化社会，已成为世界各国的共同选择。我国的社会养老服务业发展尚处于初级阶段，亟需采取相应的政策与措施补齐发展的短板。在支持养老服务业发展的各种政策措施中，税收优惠作为一种便于调控、且行政费用较低的政策工具被众多国家所运用。我国在推进养老服务业发展过程中也将税收优惠措施运用其中，并取得了一些效果，但由于优惠的领域与对象、手段与方式、层次与内容等方面尚存在缺陷，导致税收优惠政策在促进与鼓励养老服务业发展方面有效性不足。因此，从税收维度厘清既有政策阻滞养老服务业发展的因素，并提出针对性改进建议，具有重要的现实意义。

一、我国现行养老服务业税收优惠政策存在的主要问题

（一）税收优惠政策倾斜角度不同，影响养老服务供给主体均衡发展

1.优惠对象主要倾斜于养老机构，不利于居家养老和社区养老服务发展。依照养老服务供给主体的不同，我国的养老服务可以分为机构养老、社区养老和居家养老三大类。据调查，目前97%的老年人是在家中养老或者从社区购买公共养老服务。但是，现行税收优惠主要集中于养老机构领域，对居家养老和社区养老缺乏必要的优惠政策支持或激励。以现有税收政策为例，对于社区养老和居家养老服务，只是在员工制家政服务员提供家政服务方面提供了增值税的优惠待遇，与机构养老服务能够享有免征增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、车船税等众多优惠政策相比，差距非常明显。如此的优惠政策，不但影响了家庭养老、社区养老服务的积极性，不利于养老服务供给主体的均衡发展，也与我国确定的发展机构养老、社区养老和居家养老三位一体的养老服务体系不相一致。

2.优惠政策多集中于非营利性养老机构，不利于养老机构内部均衡发展。我国现行对养老机构的税收优惠因其性质和提供服务种类的不同，优惠对象与优惠内容主要偏向于非营利性的养老机构。比较而言，营利性养老机构当前仅享有少量的增值税优惠政策，在企业所得税、城镇土地使用税、房产税及车船税等方面并不能享受如非营利性养老机构那样的优惠政策。不仅如此，营利性养老机构即便提供的是非营利性养老服务，在现行税收政策下仍无法享受优惠待遇。同为养老机构在税收待遇上的过大差异，不仅会带来税收政策上的不公平，而且还会造成营利性养老机构较高的税负并增大其运营成本，抑制了民间资本投资于养老服务业的积极性。

（二）部分优惠政策享受门槛过高，政策实施效果受限

1.对养老机构自身享受优惠政策的条件门槛过高。现行税收政策尽管对养老机构特别是非营利性养老机构设置了一定的优惠照顾，但一些政策又规定了较高的优惠享受条件。如，非营利性的养老机构能够享受免征房产税、城镇土地使用税、车船税等优惠的前提条件，必须是自用的房产、土地、车船，养老机构租赁的房屋等则不能享受税收优惠待遇，过高的门槛条件限制了养老服务供给主体对政策的享受，挫伤了其发展的热情与积极性。

2.对社会力量捐赠享受优惠待遇设置了限定条件。现行税收政策规定，社会力量（包括企事业单位和社会团体及自然人等），向福利性和非营利性养老机构的捐赠，其捐赠额允许在计算所得税前（法人在计算企业所得税前，自然人在计算个人所得税前）减除。这一政策规定的初衷是鼓励捐赠，但政策本身又设置了享受税收优惠的条件，如捐赠渠道必须是通过非营利的社会团体或政府部门进行的，否则不能享受优惠。现行政策还规定：企业和个人的捐赠对象是营利性养老机构的，在计算企业所得税或个人所得税时不允许减除捐赠额；对于捐赠方的企业，不区分是公益性的捐赠还是直接的捐赠，都要被认定为视同销售行为而需承担增值税和企业所得税的纳税义务，捐赠接受方的企业也需按相关规定承担企业所得税的缴纳义务。应该说，对捐赠行为给予税收优惠的目的是引导社会力量支持养老机构发展，但政策本身设置的一些限定条件，一定程度上抑制了非政府组织、慈善组织、社区志愿者等社会力量捐赠的热情，削弱了社会力量参与养老服务事业发展的积极性。

（三）税收优惠力度不足，且缺乏针对性

1.优惠范围局限于养老服务业经营环节，效果欠佳。养老服务业的有序发展包括多环节的配合与协调，涉及筹资环节、经营环节、投资环节及分配环节等。但目前的优惠政策主要施力于经营环节，对筹资环节、投资环节、分配环节等尚没有明确的税收激励政策。比如，养老服务业的前期发展需要有大量的资金投入，但其投资的回收期却比较长，一般需要十年到二十年的时间，因此能否筹集到足够的建设资金就成为制约养老服务业发展的瓶颈。然而，由于现行税收政策在筹资环节并没有针对金融部门或民间投资者向养老服务业投融资行为的优惠鼓励，造成投资者的投资动力不足，资金量受限，也不利于拓展养老服务业建设资金的来源渠道。再如，由于在投资环节缺少对养老机构发展过程中所需的设备投资的税收优惠，致使养老机构通过更新设备来提升服务质量与水平的意愿不强，也就无法真正满足全社会对养老服务的需求。

2.对民间资本投入养老服务业的税收激励不足。现行税收支持政策主要集中于养老机构的服务，对民间资本利用股权投资或债权投资养老机构，无论是在企业所得税、个人所得税方面，还是增值税等税种方面都缺乏针对性的优惠政策支持和激励，降低了民间资本投资于机构养老服务业的热情，不利于其供给规模的扩大和数量的增加。

3.对养老服务业的税收激励方式单一。现阶段我国针对养老服务业设计的税收优惠政策，主要是以减税或免税等直接优惠形式为主，较少采用加大税前费用列支、加速折旧、投资抵扣、减计收入、加计扣除等激励方式，引导性作用较弱。

（四）单一的优惠政策无法适应现实中的养老发展需要

1.对居家养老缺少税收优惠政策鼓励。当前，我国“70后”、“80后”家庭大部分是“4－2－1”型的家庭结构，部分“70后”、“80后”在忙于工作的同时还需承担抚养子女、赡养老人的重任，他们不但消耗了体力，还有物力、财力方面的付出，因而对老年人的家庭成员给予一定的税收优惠以降低其赡养成本非常必要。但是，当前我国在家庭成员赡养老人支出方面并没有任何的税前可抵扣项目，加之我国个人所得税实行的是七级超额累进税率，缺乏税前抵扣带来的较大数额的税基会使家庭成员适用更高的个人所得税税率，加重家庭成员的养老负担，影响家庭养老服务的发展。

2.对养老服务业“软件”建设方面的优惠明显不足或缺失。如，对自然人来说，缺乏对从事养老服务业专业人员个人所得税的优惠支持，加之该职业原本吸引力不大，使得养老服务业专业人才数量缺乏，影响养老服务的供给数量和质量。对法人而言，养老服务业是劳动密集型行业，职工的薪金和劳动报酬支出占企业总成本的比重很大，在没有税收优惠激励的情况下，企业对在职人员进行培训的意愿并不强烈，这影响养老服务的供给质量。

三、创新我国养老服务业税收优惠政策的策略选择

（一）拓宽税收优惠政策惠及范围

养老服务业发展中税收优惠政策对其的引领与激励十分重要，为此，可考虑拓宽税收优惠政策惠及对象，将其从非营利性养老机构，向营利性养老机构及提供家庭、社区养老服务的企业转变，进一步缩小非营利性养老机构和营利性养老机构在税收待遇上的差距。不仅如此，在给予养老机构和社区综合养老服务机构、家庭服务企业提供的养老服务免征增值税优惠的基础上，可免征营利性养老机构的城镇土地使用税、房产税，以此降低其税收成本，为其改善服务条件和提升服务质量提供资金来源。再有，养老服务业的利润通常较为微薄，发展初期资金投入较大也容易出现亏损，可借鉴当前国家对重点公共基础设施项目的“三年免税三年减半征税”政策给予从事养老服务的经营者以同等待遇。

（二）降低养老服务业享受税收优惠所需的条件门槛

首先，降低养老机构自身享受税收优惠政策的条件门槛。对福利性、非营利性老年服务机构的房产、土地、车船等，不再根据用途区分自用、还是租赁，均实施相同的免征房产税、城镇土地使用税、车船税等优惠待遇，以增强税收政策的公平性；其次，破除捐赠政策中必须通过非营利性社会团体和相关政府部门进行的渠道限制。个人、企业、事业单位、社会团体等只要是向养老机构的捐赠，不受制于捐赠渠道限制，捐赠额都可以在其缴纳企业所得税或个人所得税时，从其应纳税所得额中扣除；最后，增值税和企业所得税中在将捐赠企业对养老机构的捐赠行为界定为视同销售并进行征税时，可考虑给予50%税额的减征照顾或完全免税，以此作为对捐赠行为的一种褒奖。

（三）扩大税收优惠的力度与政策的有效性

1.拓展税收优惠施政领域。结合养老服务业各发展阶段特点与需求实施不同的税收鼓励，提高政策针对性。一是增加筹资阶段的税收优惠，如免征向养老机构提供贷款服务的贷款合同的印花税，免征贷款方获取利息收入的增值税和企业所得税；二是增设投资阶段的税收优惠，如对营利性养老机构用于养老服务的设备购置，可以比照现行企业所得税中有关环境保护、节能节水、安全生产等专用设备购置、使用方面的税收优惠，允许其设备投资额的10%在计算缴纳企业所得税时进行抵免；三是完善后期分配环节的税收优惠，借鉴发达国家的经验，对营利性养老机构、老年服务机构的利润区分为保留利润与分配利润，对分配利润照常征收其企业所得税，对用于机构自身发展的保留利润则给予免征其企业所得税待遇。

2.丰富民间资本进入养老服务业的税收优惠政策。养老服务的准公共产品特性必然要求政府的介入，而动员包括民间资本在内的多方力量共同参与养老服务的供给也是养老服务业未来的发展方向。为此，应弥补税收优惠在企业股权投资方面的缺失，增加企业和个人等民间资本以股权投资方式投资于机构养老服务业方面的税收优惠，可借鉴创业投资企业投资中小高新技术企业的所得税优惠政策，对向养老机构进行股权投资并达到2年以上的所有单位和个人，允许他们按照总投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣其企业所得税或个人所得税的应纳税所得额，对于当年不足抵扣的部分，还可以允许其向以后的纳税年度结转抵扣，减轻投资者的所得税负担。

3.改进养老服务税收优惠方式。不同的税收优惠方式作用与效果各异，对养老服务业来说，应该在现行以减免税为主的优惠方式基础上，适当扩大投资抵扣、加速折旧、加计扣除、减计收入等间接式优惠方式的运用。如：为激励营利性养老机构加大投资，可给予其企业所得税的再投资退税待遇；为提高养老服务所需设备的服务质量与水平，可允许其购置的设备采取缩短折旧年限或双倍余额递减法、年数总和法等进行加速折旧；为增强养老服务机构抵抗风险的能力，可允许养老机构购买意外责任险的费用支出在其应纳税所得额中扣除，等等。

（四）调整完善适于养老服务业务发展的税收优惠政策

1.优化针对家庭养老的税收优惠政策。与社区养老、机构养老等形式相比，居家养老是我国现阶段养老服务体系中最主要、最基础的部分。为此，采取有效措施，对家庭养老给予适当的税收鼓励是税收政策设计中需要考虑的重要问题。考察各国的税收实践，对与老人居住在一起的家庭或子女给予税收优惠待遇也是各国的共同选择。借鉴国外经验，我国的个人所得税应将家庭养老考虑进税收优惠对象中，给予赡养老人者一定的费用扣除。具体说来，可以按照家庭成员所赡养老年人的数量、年龄层次、收入状况、所处地区的经济发展水平等因素确定赡养费的扣除标准，赡养老人数量越多、年龄越大、收入越低的家庭应给予更大数额的税收优惠。在赡养费用扣除的技术层面，可借鉴澳大利亚的做法，设计以身份证号码为基础的全国统一的个人所得税税号，并将赡养人与被赡养人的税号实施对应，全国联网备查。

2.增强对养老服务业“软件”建设的税收优惠支持。对自然人主体而言，可参照高新技术人才的标准，通过免征养老看护从业人员工薪和劳务报酬所得部分个人所得税的方式吸引数量更大、更专业的劳动者从事养老服务业。对法人主体而言，为提高其引进和培训人才的积极性，应扩大法人投资人力资本的税收优惠力度：一是允许法人在员工教育支出和在职培训支出据实扣除的基础上，再按一定比例加计扣除，以调动企业培训员工的意愿，同时提高员工的工作积极性和工作效率；二是对于从事培训教育的法人所进行的老年人护理培训的非学历教育培训，可以参考学历教育的免税优惠政策，给予其免征增值税和企业所得税的优惠，以此来鼓励培训机构为社会培育更多的养老服务专业人才，推动养老服务供给质量的提高。

3.对采取以房养老模式的个人给予税收鼓励。考察国际税收实践，以房养老已成为包括美国、日本等在内的许多国家老年人养老的主要模式之一。我国从20世纪末期开始启动住房商品化改革，目前住房私有已较为普遍，不论是城市，还是乡村，拥有产权房的人均不在少数。从推动养老服务业发展的角度看，税收政策应在鼓励有产权房的老人通过以房养老模式进行养老方面有所作为。我国的房地产税目前正处于立法阶段，建议开征房地产税时，可考虑对以房养老的老人免征其两套以内的房地产税，对老人以养老为目的转让其所有的一套住房的，可免征其销售不动产环节的增值税和财产转让环节的个人所得税。