“营改增”后建筑企业的纳税筹划问题

白 玉

（甘肃财贸职业学院，甘肃 兰州 730000）

“营改增”是供给侧改革的一个重要着力点，也是当前宏观经济改革的一项重要内容。其设计初衷在于改变流转税征收体制，有效降低企业税负，促进国民经济顺利转型。但是从一年多的实践看来，由于建筑业普遍存在涉税多样化的问题，所以在税改后不同程度地出现了税负不降反升的现象。本文试图从纳税筹划的角度出发，探讨如何从建筑企业的经营思路、管理方式、组织架构以及资金安排等几个方面入手，切实提高企业管理水平，减少企业纳税成本，降低企业纳税负担，从而实现企业价值的最大化。

一、建筑企业特点

建筑业是传统的物质生产行业，在整个国民经济体系中有着重要的地位。同其他行业相比，建筑企业具有独特性，可以简要总结为以下几点。

（一）资金的密集程度高，融资比重大

建筑企业在生产过程中离不开大量的资金支持，往往需要银行贷款和多渠道融资。对于资金的管理、工程款的计量支付以及税款的缴纳，都需要做专门的安排。

（二）产品生产周期较长

建筑业产品是指建设工程的勘察、设计和施工、竣工验收的建筑物、构筑物及构配件和其他设施。其生产周期一般长达数年甚至十几年，这就导致其会计核算和其他行业有着明显的不同。

（三）建筑产品的计价方式复杂

建筑业产品既有多样性又有唯一性，不可能做到批量定价。故此，每一项建筑产品都需要单独定价，其计价方法也很难一概而定，往往得通过编制专门的造价文件分门别类进行造价。

（四）生产的流动性

建筑业生产的流动性一般表现为两个方面：一是施工机构会随着施工对象的区域位置而经常迁移；二是迁移过程中管理人员和技术人员相对稳定，而由合同工和临时工组成的施工人员则经常变动，这就给项目管理带来了一定难度。

（五）管理要求高、难度大

建筑企业在生产过程中往往区域跨度大、建设周期长、协作单位多，这就使得建筑企业普遍面临着比其他行业更为复杂的管理问题。

（六）合同化生产

建筑业通常采用竞标的方式确定施工承包者，一经中标则必须依照具有严格法律意义的施工合同组织生产。

综上分析，建筑业有着独自的行业特征，同时也有着复杂的财务管理系统，这注定了建筑企业涉税问题的复杂性。随着“营改增”的推行，建筑企业在经历初期的“阵痛”后相信也终究会获得更大的纳税筹划空间。

二、“营改增”对建筑企业的影响

（一）“营改增”对建筑企业资产负债和经营成果带来的影响

1.对企业资产负债的影响。税改前建筑企业采购固定资产和原材料时，所取得的进项税不是用作抵扣，而是计入成本。实施“营改增”后，建筑企业缴纳的不是营业税而是增值税，所有购置取得的进项税均可以抵扣，这样存货增加的同时流动负债同比例减少。对于销售业务而言，缴纳营业税并提取营业税金及附加，所有者权益会减少而负债会增加；如缴纳增值税，结算提取时负债和资产同等增加，剔除其他因素，在“营改增”后企业整体的资产负债率会出现降低。

2.对企业经营成果的影响。和营业税不同，增值税是价外税。如果合同金额确定不变且税负自行承担，那么营业税和增值税的缴纳对建筑企业的毛利及营业利润也将产生不同的计算结果。数据显示，用于抵扣的进项越多或者进项一定的情况下抵扣税率越高，则支出的成本费用越少，营业利润越高。

由此可见，对于平均利润率较低的企业而言，只有具备足够多的进项税额抵扣，才能获取不低于缴纳营业税时的营业利润。

（二）“营改增”对建筑企业流转税带来的影响

在实际业务中，水泥、钢材等主材通常可以从一般纳税人（适用税率17%）处购入，能取得用于抵扣的增值税专用发票。而木材、砂石以及其他材料往往只能部分从一般纳税人处购入，其余的从小规模纳税人（适用税率3%）处购入，无法取得增值税专用发票，不能参与抵扣。至于人工费、现场管理费、其他费用等通常不能计算增值税进项税额。所以尽管理论上企业的实际税负有可能下降，但在实践中大多数建筑企业很难取得足够多的进项税额，那么企业的实际税负就可能上升。可见在“营改增”之后，企业要是想控制税负不再增高，甚至有所下降，能否合规合法地获得足够多的进项税额是关键。

（三）“营改增”对企业纳税筹划空间带来的影响

税改之后，企业完全可以在法律许可的范围内展开纳税筹划。第一，是自身身份的筹划，既可以以小规模纳税人身份选择较低税率，也可以以一般纳税人身份选择可以抵扣的权利。第二，在组织架构方面，可以选择以项目分公司的形式汇总纳税，也可以根据业务需要设立运输、设备租赁等专业化子公司，帮助提供可抵扣的增值税专用发票。第三是运营方式的筹划，可以由集团统一管理，也可以委托子公司管理；可以自建队伍施工，也可以分包施工；可以劳务清包，也可以专业分包。第四在物资设备采购方面，可以集中采购，也可以分散采购，供应商的身份可以选择一般纳税人也可以选择小规模纳税人；发票的种类可以选择专用发票，也可以选择其他发票；合同签订方式可以是分散签订，也可以是统一签订；支付方式和采购数量方面则可以视折扣和资金周转需要灵活安排。

三、“营改增”背景下建筑企业的税务筹划方法分析

一般而言，建筑企业的施工成本主要包含材料费、人工费、设备使用费三部分。如何合理高效地控制施工成本，充分地进行增值税进项税额抵扣，不仅关系到企业整体税负和企业经济效益，也关系到企业竞争力和可持续发展的问题。以下就从上述三个方面看怎样进行增值税纳税筹划。

（一）履行 EPC合同时的纳税筹划

EPC（Engineering Procurement Construction）合同，也称设计采购施工合同，是指企业受业主委托，按照合同约定，对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。并且对其承包工程的质量、安全、费用和进度全面负责。EPC方式是我国为加强与国际惯例接轨，改变以往的设计-采购-施工分离承包模式而大力推行的总承包模式。在当前市场环境中最具代表性。

1.将EPC合同进行拆分。EPC合同是涵盖设计、采购、施工、安装等各个环节的总合同。合同中只明确总的造价，并不显示各环节单独的价款。税改之前，按照3%的建筑业税率全额缴纳营业税。“营改增”后设计、采购、施工三大板块分别对应6%、17%和11%的不同税率。为规避可能存在高适用税率的风险，作为EPC总承包方的建筑企业应该同业主充分的沟通协商，尽可能地将EPC合同拆分。也就是说由原来单一的EPC合同拆分为设计合同、采购合同和施工合同。这样建筑企业在核算时就可以在EPC项目下设置设计、采购、施工业务的明细科目，按照不同税率或征收率分别核算三大板块的收入和销项税额。下面我们看具体案例：

筹划案例一：

甲公司是具备总承包资质的一家建筑企业，承接了合同价款为2亿元的EPC项目，其中设计费 3000万元、设备价款 10000万元、工程价款7000万元。

方案1：不分开核算。甲公司增值税销项税额：20000×17%=3400万元。

方案2：分开核算。甲公司与业主协商后将原来的 EPC合同拆分，分别签订了设计合同、采购合同和施工合同。甲公司会计上设置该项目的设计、采购、工程施工的收入明细科目，分别进行核算，按照 6%、17%、11%税率计算销项税并开出发票。

则增值税销项税额为：3000×6%+10000×17%+7000×11%=2650万元。

二者对比，采用方案二可以减少甲公司增值税的销项税额为750万元。

2.依据税率不同确定业务价款分布。因为在EPC项目中设计、采购、施工三大板块适用的税率各不相同，所以作为总承包方的建筑企业，应该尽可能在纳税筹划中考虑到税率的差异。具体说来就是通过谈判与业主协商确定各个板块的不同价款分布，在总价款不变的前提下合理划分，力争降低高税率板块（如采购、施工）的价款，提高低税率板块（如设计）的价款这样分别核算后自然可以使项目的整体税负降低。

在筹划案例一的基础上，我们提出方案3。

方案3：甲公司与业主协商后将工程价款降低了1000万元，将设计价款提高了1000万元，则该合同包含的工程款价款6000万元、设计价款为4000万元、设备价款不变。甲公司设置了该项目的设计、设备采购、工程施工的收入明细科目并分别核算，按照 6%、17%及 11%税率计算销项税并开出发票。

则增值税的销项税额为：4000×6%+10000×17%+6000×11%=2600（万元）。

对比方案2，方案3可以减少甲公司增值税的销项税额为50万元。

（二）供应商选择时的纳税筹划

建筑材料与设备的购置在建筑企业成本中占有非常大的比重。在选择供应商时，要充分考虑到供应商能否开具增值税专用发票。因为一方面进项税能否抵扣直接影响到生产建设成本，另一方面城建税和教育附加税以应缴增值税为计税依据，进项税能否抵扣又影响到了计入损益的上述两个税种的金额。有学者提出了综合采购成本的概念，即采购的综合成本=不含税成本＋（销项税额-进项税额）×城建及教育费附加税率。分析这个公式可以看出，在销项税一定的情况下，采购的进项税能否抵扣既关系到应交增值税的数额，也关系到以应交增值税为计税前提的城建税和教育附加税的金额。假设不含税成本相同，供应商适用的税率越高，建筑企业取得的可抵扣进项税越多，综合成本越低，企业的利润就越高。

一般来说，根据供应商是否提供增值税专用发票，可以将商品报价分为含税价格和不含税价格。下面以含税价格作为比价基础，看看应该如何选择供应商。

1.当含税价格相同时。以材料供应商为例，其适用税率包括以下四种：一般纳税人（17%）、一般纳税人简易征收（3%）、小规模纳税人（3%）和其他个人（0%）。在含税报价相同的情况下，建筑企业应该优先选择增值税税率高的供应商，最好是一般纳税人的供应商，这样建筑企业的综合成本最低。

2.当含税价格不同时。由于供应商的不含税成本不尽不同，加上其他因素，所以供应商的报价往往很不一样。所以有必要通过具体测算比较各个供应商之间的报价平衡点，从中做出选择。测算方法如下：

如果某建筑企业面对三个材料供应商进行选择，分别是一般纳税人A（可提供税率为17%的增值税发票）、小规模纳税人B（可提供税率为3%的代开增值税发票）、个人供应商C（可提供不能用于抵扣的普通发票），他们的报价（含税）分别是A、B、C。假设该建设企业的销项税为S，现在计算在综合成本相等时，A、B二者之间的报价平衡点。第一步设立平衡等式

选择供应商A的综合成本=选择供应商B的综合成本。

如前所述，综合成本=不含税报价＋（销项税额-进项税额）×城建及教育费附加税率

第二步：带入数据

A/（1+17%）+[S-A/（1+17%）×17%]×（7%+5%）=B/（1+3%）+[S-B/（1+3%）×3%]×(7%+5%)

第三步：计算采购价格平衡点

B÷A=86.55%，也就是说当小规模纳税人的报价（含税）达到一般纳税人报价（含税）的86.55%时，对于建筑企业而言付出了同样的综合成本。

筹划案例二：

某建筑企业采购钢材，有三家供应商可供选择：A和B为一般纳税人，报价分别为585万元和600万元，C为小规模纳税人，报价是500万元，比价方法如下：

（1）A和 B同属一般纳税人，适用的增值税税率也相同，都是17%。毫无疑问，应选择报价相对低的A作为钢材供应商。

（2）C是小规模纳税人，适用3%的增值税税率。现在将C和A比较：C/A=500/585=85.47%，小于此前计算出的平衡点86.55%。这样，该建筑企业就可以选择小规模纳税人C作为其钢材供应商。

（三）租赁业务中的纳税筹划

建筑业属于资金密集型行业。施工中所用的设备尤其是大型设备并不是全部自置，而是广泛采用租赁的形式。出租人身份不同，出具的租金结算凭证也不相同。可以事先从租赁事项安排、租赁公司选择和融资利用三个方面进行筹划，达到降低税负的目的。

1.提前筹划、合理安排

第一，尽量购置设备。“营改增”实施后，新购入设备的进项税额可以参与抵扣，所以在资金许可的情况下，建筑企业可以通过购入设备（尤其是通用设备）取得进项税额，以此减少增值税的缴纳。

第二，改变租赁方式，重新签订租赁合同。在“营改增”之前，受纳税身份所限，出租方往往只能开具普通的营业税发票给建筑企业。全面推行税改政策后，承租方完全可以要求终止原合同，重新签订合同。让有条件的出租方开出增值税专用发票。这样，承租方支付的租金就有了进项税额进行抵扣，从而节约了纳税成本，减轻了企业的纳税负担。

2.选择合适的租赁公司

在以往的租赁中，出租方往往是个人，结算设备租金时，建筑企业只能获得对方从税务机关代开的《国税通用机打发票》作为入账凭证。“营改增”后，个人已经无法从税务机关取得待开发票，这样无疑会导致承租方财务处理困难和税负加重。所以建筑企业应该全面终止同个体出租人的合作，尽可能选择专业化的出租公司进行设备租赁，在支付设备租金的同时，取得17%的增值税专用发票，避免由此带来的涉税问题。

3.充分利用融资租赁

建筑企业在采购大型设备时，如果选用银行贷款，就需要承担相应的利息，从而加剧自身的资金压力。这时应该多采用融资租赁的方式，这样所产生的利息支出就能取得增值税专用发票，增加进项税额的抵扣。对于设备账面价值大，但自身又存在资金缺口的企业，建议采用售后回租的方式进行融资。虽然设备的本金部分无法进行抵扣，但利息支出部分却可以抵扣进项税。

四、“营改增”后建筑企业的纳税筹划对策

（一）建立精细化管理模式

“营改增”对降低企业税负提供了新的可能。要提倡从制度入手，合理设计财务制度和工作流程，严格强化企业内部控制制度，尽快建立新的思维方式和企业运作模式。要有效降低企业成本，凡是不涉及增值税进项税额的项目，如人工费、管理费、其他直接费用应尽可能节约，必要时可以进行劳务外包。同时应当加强办税人员的内部培训，帮助他们对税改的认识，增强他们在工作中的审核、计算和账务处理能力，为企业的发展把好关、当好家。

（二）管控施工成本，优先建立自己的原材料供应链

在实践中提倡通过控股、参股、签订有效协议的方式实现与原材料供应商的深度合作，条件许可的时候也可以直接实施兼并或者组建自己的原材料子公司。这样一来可以逐步创造分散费用（如人工费、砖瓦灰石费）的可抵扣条件；另一方面也可以稳定自身的原材料供应体系，降低市场波动带来的风险，促进企业的可持续发展。

（三）密切同经销商的合作，降低企业的综合采购成本

进项税额的多少关系到企业的实际税负。现实操作中，要么争取获得税率为17%的增值税专用发票，全额抵扣进项税额；要么在对方无法提供增值税专用发票的情况下拿到尽可能低的价格折扣，要始终把握降低综合采购成本这一原则。具体工作时应当熟练使用现金流量分析方法，准确计算价格折让的临界点，用价格折让的多少来决定一般纳税人和小规模纳税人的取舍。

（四）提高本企业纳税信用等级

根据现行规定，如果纳税人达到了A级信用（现已扩展到A级和B级），就可以将原来的“扫描认证”变为“网络认证”，大大地降低了遵从成本；若达不到A级信用，仍需进行“增值税发票扫描认证”。而税收的成本包括直接的税金成本和为缴税所花的成本，要利用“互联网+税务”来降低税收的遵从成本，而这取决于纳税人的信用等级。所以要加强诚信纳税，提高本企业的信用等级，使自己在税收管理上更加便利。

（五）降低融资成本

建筑企业往往离不开融资，其中必然会产生大量的利息费用。而利息需要征收增值税，税率是6%。按照规定，贷款服务的进项税不得从销项税中抵扣，从而导致融资成本增多。这就要求我们综合考虑融资方式、资金管理方式等等。

（六）合理安排结算周期，避免垫付税款

“营改增”后，要尽量推迟纳税时间，提高资金使用效率。实践中建筑企业经常面临推迟验收、推迟结算工程款的情况，导致纳税发生先于工程款到账的现象时有发生。所以应该加强合同约束，加强双方沟通，尽量“先开票，后付款”、“先收款，后开票”。开票数额要与实收数额相同，避免提前垫付税款。

（七）利用政策优惠，尽快适应新的税制改革

为了促进行业的发展，培育健康可靠的税收来源，政府出台了一系列的税收优惠政策，用来平衡税负关系，促进实体经济的发展。如针对建筑企业的“即征即退”，也就是对于设备研发，购置使用新材料、绿色环保材料、再生利用材料的都可以享受到“即征即退”政策。对于税负过高的企业，还可以申请享受“财政补贴返还”。这些都为建筑企业今后的发展注入了新的动力。