对修订《增值税暂行条例》的几点建议

王国林

国务院总理李克强2017年10月30日主持召开国务院常务会议，通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定（草案）》，意味着《增值税暂行条例》（以下简称条例）修订工作即将开始。新条例并不是简单地将老条例与《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号，以下简称36号文件）及一些“补丁”文件结合起来，而是要对增值税制度重新设计和优化，解决征管工作中的一些痛点。如全面营改增时引入了“无运输工具承运业务”概念，就解决了货运客运场站服务虚开发票或代开发票的嫌疑。笔者认为修订条例还应借鉴其它有关法律、法规出台的做法，向社会发布（草案）征求意见稿，集思广益，解决好几下几个问题。

一、混合销售问题

混合销售行为不知困扰了多少税务人员和企业财务人员，可以说，如何判定混合销售行为的探讨文章虽然很多，其观点不一，在实际操作起来却困难重重。目前税法规定对混合销售的适用税率是按主业的税率确定的，这种确定方法给实际操作带来了挑战。一是税企争议大，有些企业既从事货物的生产、批发或者零售，还从事服务业，划分主业比较困难，导致混合销售无法确定适用税率。二是税制不公平，如运输企业销售货物并运输的混合销售按11%的税率计税，而商业企业销售货物并运输的混合销售行为按17%税率计税。三是没有主业的混合销售不知适用税率为多少。现实中有些企业没有主业，只有混合销售行为。如混凝土行业，有些企业一般不单独销售销售混凝土，意味着没有主业，并且销售混凝土通常还要提供运输（混凝土搅拌车）及装卸（水泥输送泵），属于典型的混合销售行为，实际征管中却只得按照混凝土的适用税率执行。并且，这还是借鉴建筑业的税收政策规定，如包工包料建筑就是典型的混合销售，税法规定的应税项目为建筑业，依此类推，也就将混凝土混合销售按混凝土的适用税率执行。此外，一项销售行为如果既涉及两项服务又涉及货物，其另一项服务是否也作为混合销售，税法并没有规定，如混凝土企业的装卸就是如此。

鉴于混合销售难以操作，建议将以出售为目的的有形动产所有权转让按销售货物征税，而对以提供服务为目的随附的资产转让行为按销售服务征税。

二、差额课税扣额问题

差额课税既扣额又扣税的课税方式，不符合我国增值税采取的发票抵扣法基本原理，也导致了相关税种计税依据不一样，增加了税际差异。如土地增值税的计税依据与增值税计税依据存在差异。

回归增值税发票抵扣法基本原理，应借鉴《增值税会计处理办法》（财会［2016］22号，以下简称22号文件）的作法，引入“销项税额抵减”概念，这样就可以将扣额凭证转化为“销项税额抵减”凭证，符合我国增值税所采取的发票抵扣法基本原理。事实上，现行22号文件就是将扣额的凭证赋予进项税额功能，没有一点扣额法的痕迹。此外，如新条例引入“销项税额抵减”概念后，上述36号文件附件2涉及的关于差额征税的内容将大大简化，只需采用列举法：下列凭证可以计提销项税额抵减额，如土地出让金的财政票据、承运方开具的运输发票等即可。

三、农产品抵扣问题

被誉为天下第一难的税收——农产品税收，目前已处在十字路口，一方面执行购进扣税法，另一方面也在一些行业试点增值税进项税额核定扣除，并且有扩大化的趋势。不论是采用核定扣除还是采用购进扣除，应该说都没有解决农产品购买环节和销售环节的监控问题。虽说采用增值税进项税额核定扣除能征收一点税款（税负非常低），但这是通过改变计算方法获得的，如通过价税分离就解决了“低征高抵”现象；实耗扣除解决了“留抵税额”问题。其实，采用购进购税法只需稍加改变也能达到同样的效果，如价税分离计算进项税额；购进先作待抵扣税金处理，待实际消耗时才准予扣除，并且操作办法还简单。

目前，财政部门实行粮食直补进农户，形成了完整的农户信息资料，涵盖农户的姓名、身份证号码、住址、承包土地数量。有了这个第三方信息，就可以测算一个农户可出售的农产品数量。有了农户出售商品粮数量，用于比对纳税人开具的农产品收购发票就有依据了，这就从源头控制了收购量，防止纳税人虚开虚抵。此外，农户出售农产品早已告别了现金结算，电子结算更是为控制农产品收购创造了条件。鉴于农产品购买情况已发生变化，农产品增值税还是应回归购进扣税法。

四、优化收入计算方法

营改增后，有些收入的计算还不够完善，如客运场站服务销售额的计算即存在问题。客运场站服务费是依靠无运输工具承运业务收取的，收取方法通常有两种：一种为差价法，即收取运费大于支付的运费；另一种为价外法，即收多少运费支付多少运输，另外再收取费用。根据36号文件附件2第一条第三项第7目规定，试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方后的余额为销售额，也就是说客运场站服务费采用差价法。不过，采用差额结算客运场站服务并不合适，一是无运输工具承运业务定义为交通运输业，本身就是运输，而且使用开具的就是旅客车票，如果从车票中分解一部分收入（一般为10%的比例）作为客运场站服务就名不副实。二是导致会计处理不好理解，如收取的旅客车票款项，根据22号文件的规定，得按6%计算“销项税额”，取得承运方开具的发票还得按6%计算“销项税额抵减”，让人难以理解。三是有执法风险，无运输工具承运业务本来就是运输业务，没有取得承运方开具的发票就得按照客运场站服务纳税于理欠通，假如纳税人申请税务行政复议或者提起诉讼，按有利于纳税人的原则行事，最终有可能按3%的税率缴纳运输业增值税，而不是按6%的税率缴纳客运场站服务业增值税,最终税务部门有可能败诉。四是无运输工具承运旅客业务如采用一般计税办法计税，收取的旅客运费按11%的税率计算销项税额，纳税人故意不索取承运方发票，这样无运输工具承运旅客就按6%缴纳增值税，就可以偷逃5个百分点的增值税。

鉴于无运输工具承运旅客业务存在的问题，应改变客运场站服务的收取方法，由提供客运场站服务方向承运方收取客运场站服务费。改变收取办法并不会增加企业的税收政策负担，相反还可以降低税负。

最后，谈谈新条例的税率问题。税率变动牵一发而动全身，关系到国家收入问题，关系到纳税人利益，需要综合考虑，慎之又慎。建议增值税税率按标准税率、低税率、零税率组成，货物属基本税率为14%，服务业属低税率为6%；出口货物属零税率。