购买税延养老险税前限额扣除应把握的关键点

刘厚兵 易军

根据《通知》规定，合伙企业自然人合伙人缴纳的保费准予在申报扣除当年计算应纳税所得额时予以限额据实扣除，扣除限额按照不超过当年应税收入的6%和12000元孰低办法确定。针对如何计算应税收入，《公告》明确：“合伙企业自然人合伙人按照合伙企业收入总额乘以合伙人分配比例确定应税收入”。纳税人享受该项优惠需把握五大关键点，并注意四个事项。

关键点一：限额扣除，孰低办法确定

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税［2000］91号）规定：合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为自然人合伙人个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税，按年计算、分月预缴。根据《通知》规定，其缴纳的保费“比例扣除”标准为“当月应税收入的6%”；“限额扣除”的标准为年最高不超“12000元”，按照两者孰低办法确定扣除限额，在不超当年扣除限额内据实扣除。

关键点二：扣除凭据，税延扣除凭证

根据《公告》规定，合伙企业自然人合伙人购买的符合规定的养老保险产品支出，在年度申报时，凭税延养老扣除凭证，在《通知》规定的扣除限额内据实扣除，并填报至《个人所得税生产经营所得纳税申报表（B表）》的“允许扣除的其他费用”行（需注明税延养老保险），同时填报《个人税收递延型商业养老保险税前扣除情况明细表》（本表适用于个人购买符合规定的税收递延型商业养老保险支出税前扣除申报。本表随《扣缴个人所得税报告表》《特定行业个人所得税年度申报表》《个人所得税生产经营所得纳税申报表（B表）》等申报表一并报送；实行核定征收的，可单独报送）。为了及时享受试点政策，纳税人应在取得税延养老扣除凭证后尽快将凭证提供给扣缴义务人，由扣缴义务人按照上述标准进行扣除。

关键点三：收入总额，不含投资股息

前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。《国家税务总局〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函［2001］84号）规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”项目计算缴纳个人所得税。

关键点四：所得分配，执行四项原则

《公告》规定，计算扣除限额时，合伙企业自然人合伙人应税收入按合伙企业收入总额乘以合伙人分配比例确定。《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税［2008］159号）明确，合伙企业的合伙人按照下列原则分配应纳税所得额：（1）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。（2）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（3）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（4）无法确定出资比例的，以全部生产经营和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

关键点五：应税所得，实行先分后税

《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税［2008］159号）规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税［2000］91号）及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税［2008］65号）的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

［例1］某工业园区某合伙企业由张三、李四和王五等5个自然人于2015年合伙成立。2019年该合伙企业取得合伙经营收入总额为总计90万元，扣除成本、费用及损失应纳税所得额为45万元。合伙协议规定每个合伙人权益相同，也就是说按合伙企业收入总额乘以合伙人分配比例确定5个投资者计算扣除限额时应税收入为18万元，并均能取得9万元的生产经营所得。上述张三自2019年1月起购买了一款符合规定的税延型养老保险产品，每月需交纳养老保险金1500元，假定张三无其他税前扣除项目，其2019年应纳个人所得税额多少元？

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第一步：计算张三2019年购买税延型养老保险支出按比例扣除限额：180000×6%=10800（元），小于年扣除限额12000元。2019年张三商业养老保险支出最高可扣除10800元。

第二步：计算张三2019年实际缴纳商业养老保险金：1500×12=18000（元），大于当年扣除限额10800元，则可税前扣除10800元。

第三步：计算张三2019年应纳税所得额：90000-3500×12-10800=37200（元）。适用税率20%，速算扣除数3750，张三2019年应纳个人所得税：37200×20%-3750=3690（元）。

［例2］承例1，假设李四2019年度计算扣除限额的应税收入为28万元，分得生产经营所得16万元。2019年按月已预缴个人所得税20000元，每月交纳税延型养老保险金950元，其他条件不变，李四在进行2019年度个人所得税申报时，应补（退）个人所得税多少元？

第一步：计算李四2019年购买商业养老保险金按比例扣除限额：280000×6%=16800（元），大于年扣除限额12000元。2019年李四商业养老保险支出最高可扣除12000元。

第二步：计算李四2019年实际缴纳商业养老保险金：950×12=11400（元），小于当年扣除限额12000元，则可税前扣除11400元。

第三步：计算李四2019年应纳税所得额160000-3500×12-11400=226600（元）。适用税率35%，速算扣除数14750，李四2019年应纳个人所得税：106600×35%-14750=22560（元）。

李四汇算清缴2019年度个体工商户生产经营所得个人所得税时，应补缴税款：22560-20000=2560（元）。

根据《通知》规定，积累环节养老资金账户封闭运行，产生的投资收益暂不征税。而根据《公告》规定，合伙企业自然人合伙人个人达到规定条件领取商业养老金时，保险公司按照《通知》规定代扣代缴“其他所得”项目（需注明税延养老保险）个人所得税，并在个人购买税延养老保险的机构所在地办理全员全额扣缴申报。按照保险合同约定，个人达到退休年龄后开始按月或按年领取商业养老金。《通知》规定试点政策对领取的商业养老金收入的25%免税，其余75%部分按照10%比例税率计算纳税，相当于总体税负的7.5%。相应税款直接由保险公司代扣代缴。

［例3］承例1，上述合伙企业合伙人王五长期购买符合条件的递延型商业养老保险，假设退休后按月领取，每月领取金额为2500元，则他每月应缴税款为2500×75%×10%=187.5（元），直接由保险公司代扣代缴。

注意事项一：实行核定征收的，应当向主管税务机关报送《个人税收递延型商业养老保险税前扣除情况明细表》和税延养老扣除凭证，主管税务机关按程序相应调减其应纳税所得额或应纳税额。纳税人缴费金额发生变化、未续保或退保的，应当及时告知主管税务机关，重新核定应纳税所得额或应纳税额。

注意事项二：《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税［2011］62号）规定，对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年（3500元/月）。同时，财税［2011］62号第三条的规定，《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税［2000］91号）附件1第六条（一）修改为，投资者的费用扣除标准为42000元/年（3500元/月），投资者的工资不得在税前扣除。

注意事项三：《国家税务总局关于个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第25号）明确，合伙企业因在纳税年度中间开业、合并、注销及其他原因，导致该纳税年度的实际经营期不足1年的，对合伙企业自然人合伙人的生产经营所得计算个人所得税时，以其实际经营期为1个纳税年度。投资者本人的费用扣除标准，应按照其实际经营月份数，以每月3500元的减除标准确定。计算公式如下：

应纳税所得额=该年度收入总额-成本、费用及损失-当年投资者本人的费用扣除额

当年投资者本人的费用扣除额=月减除费用（3500元/月）×当年实际经营月份数

应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数

值得注意的是，而根据《个人税收递延型商业养老保险税前扣除情况明细表》“本期扣除金额”填报说明：“取得个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个人及特定行业取得工资薪金的个人，按税延养老保险扣除凭证记载的当年金额和扣除限额孰低的方法计算可扣除额。扣除限额按照不超过当年应税收入的6%和12000元孰低的办法确定。”合伙企业因在纳税年度中间开业、合并、注销及其他原因，导致该纳税年度的实际经营期不足1年的，对合伙企业自然人合伙人的生产经营所得计算个人所得税时，以其实际经营期为1个纳税年度。但其投资者本人的扣除限额按照不超过当年应税收入的6%和12000元孰低的办法确定，而不是“按照其实际经营月份数，以每月应税收入的6%和1000元孰低的办法确定[即月减除费用（1000元/月或应税收入的6%孰低）×当年实际经营月份数]”。

［例4］承例1，假设某工业园区某合伙企业由张三、李四和王五等5个自然人于2018年8月合伙成立。2018年该合伙企业取得合伙经营收入总额为总计90万元，扣除成本、费用及损失应纳税所得额为45万元。合伙协议规定每个合伙人权益相同，也就是说按合伙企业收入总额乘以合伙人分配比例确定5个投资者计算扣除限额时应税收入为18万元，并均能取得9万元的生产经营所得。上述张三自2018年8月起购买了一款符合规定的税延型养老保险产品，每月需交纳养老保险金1500元，假定张三无其他税前扣除项目，其2018年应纳个人所得税额多少元？

第一步：计算张三2018年购买税延型养老保险支出按比例扣除限额：180000×6%=10800（元），小于年扣除限额12000元。2018年张三商业养老保险支出最高可扣除10800元。

第二步：计算张三2018年实际缴纳商业养老保险金：1500×12=18000（元），大于当年扣除限额10800元，则可税前

扣除10800元。

第三步：计算张三2018年应纳税所得额：90000-3500×5-10800=61700（元）。适用税率30%，速算扣除数9750，张三2018年应纳个人所得税：61700×30%-9750=8760（元）。

注意事项四：国税函［2001］84号文明确，实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。残疾人员投资兴办或参与投资兴办个人独资企业和合伙企业的，残疾人员取得的生产经营所得，符合各省、自治区、直辖市人民政府规定的减征个人所得税条件的，经本人申请、主管税务机关审核批准，可按各省、自治区、直辖市人民政府规定减征的范围和幅度，减征个人所得税。特别需要注意的是，如果纳税人在试点地区范围内同时从两处及以上取得上述所得的，只能选择在其中一处享受政策，不能重复享受。