营改增前未差额缴纳的营业税是“抵”还是“退”

纪宏奎 纪玮 赵辉 张国永

［案例］A建筑公司在2016年2月承接一项政府PPP工程项目，属于建筑工程老项目，增值税选择的是简易计税办法。A建筑公司将所承包其中一部分工程分包给了B建筑公司。在营改增之前，B建筑公司与A建筑公司办理了一笔工程结算5000万元，向A建筑公司开具了建筑安装发票，并按照发票金额全额向当地地税机关申报缴纳了营业税及附加。但在营改增之前，虽然A建筑公司与政府结算了部分工程款时，但开具发票时，尚未取得B建筑公司开具的发票，所以，在营改增之前，对分包人B建筑公司开具的建筑安装发票尚未从A建筑公司收入中抵减。于2017年10月，A建筑公司承包的工程经政府验收后，与政府办理了结算。但当A建筑公司开具增值税发票时，对原营改增前分包人B建筑公司所开具的建筑安装发票，是否可以抵减增值税计税销售额？当地国、地税之间产生意见分歧：

主管国税机关认为：A建筑公司开具的增值税发票，应当按照全额申报缴纳增值税。对营改增前，分包人缴纳的营业税应当向原地税机关申请退税。其理由是：根据《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，试点纳税人从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票，在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。也就是说，对于从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票，如果是发生在2016年6月30日以前，是可以作为预缴税款的扣除凭证，即可以从预缴增值税中抵减。但该文件到期后，国家税务总局并没有出台延续文件，所以，从2016年7月1日以后，分包人建筑业营业税发票不能作为预缴增值税的扣除凭证，A建筑公司应当全额申报缴纳增值税。对于营改增前应扣未扣分包款而多缴的增值税，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的附件2规定，试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。按照营业税规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，属于差额征收营业税的情形，因营改增之前，A建筑公司取得的收入为0，不足以抵减分包工程款，因此，对营改增之前，分包人缴纳的营业税，要么由分包人即B建筑公司向原地税机关申请退还营业税，要么由A建筑公司向地税机关申请退还营业税。

主管地税机关认为：地税机关并没有多收施工企业的税款，向地税机关退税不符合情理。营改增之前，按照营业税的规定，分包人即B建筑公司是已经发生了营业税纳税义务后才征收的税款，即不存在提前征收营业税，也不存在多缴营业税，B建筑公司向地税机关申请退还营业税显然没有道理。而作为工程总承包人即A建筑公司，在营改增之前，按照营业税规定，取得工程款应当申报缴纳营业税，而扣除分包款差额缴纳营业税的前提必须是提供分包发票，在没有分包发票的情况下，就应当全额缴纳增值税。所以，地税机关执行政策也没有错，A建筑公司也没有理由申请退税。

实际操作中，建筑业总分包单位在工程款项的收取、支付时，不一定都是总分包企业同时开票，总包都会根据发包方的资金拨付状况和分包工程的施工进度情况逐渐拨付分包工程款，同时，也有总包方先垫资修建并先拨付分包工程款的情况。在营改增前的税务管理上，只有总包在开票收取工程款并取得分包合法抵扣发票后，才能依法抵扣，也就是说，总包对分包工程款项的抵扣只是时间问题，一般不会出现无法抵扣的情况。但实行营改增后，由于对主管税务机关的征管职责进行了调整，将原属于地税管理的营业税改为征收增值税，由于不同的税种与不同的税收政策，作为纳税人来说，营业税改征增值税，不论税种如何改变，但均应当本着“税不重征”的原则，那么，在本案中，作为未扣除的分包工程款已缴纳的税款，究竟是应当由原地税机关退还营业税？还是由国税机关从增值税中抵减？还是从增值收入额中抵减分包额？

［法理分析］营改增之前，工程实行总分包的，总承包人在计算营业税时，是可以扣除分包后差额缴纳营业税；实行营改增后，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第十一项规定：“试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。（5）国家税务总局规定的其他凭证。”“支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证”其中发票，也应当包括营改增之前地税开具的发票。

B建筑公司在营改增之前开具的建筑发票，属于合法凭据中的发票范畴，并且有完税凭证。

所以，在正常情况下，在营改增之后，A建筑公司取得的收入应当扣除分包款后差额缴纳增值税。但营改增后，纳税人取得的全部价款和价外费用如果不足以抵减扣除项目金额怎么办？假设营改增后，A建筑公司应取得的全部收入为1个亿，而应扣除项目金额为1.5个亿，其中营改增之前应扣未扣分包金额为5000万元，营改增后应扣除金额为1个亿，相应对5000万元部分属于营改增前应扣未扣除，应当由A建筑公司向原地税机关申请退还营业税。原因分析：在营改增之前，因为地税机关在计算营业税时，并未扣除分包金额，这部分税款已由地税机关征收，而并非是由国税征收，所以国税不能买这个“单”，而只能向原地税机关申请退税。再结合“纳税人发生应税行为按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税”这段话来逐段分析：“因取得的全部价款和价外费用”应当是指营改增之后，纳税人取得的全部价款和价外费用；“不足以抵减允许扣除项目金额”应当是指营改增值之前未扣除项目金额和营改增后应扣除的项目金额之和的扣除项目金额；“截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分”也就是扣除项目金额超过营改增后收取的全部价款和价外费用的部分；“不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减”应当是指不足抵减的，不能从其他应税项目中抵减增值税应税销售额。所以，纳税人发生应税行为按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，向地税机关申请退税的前提必须是在营改增后取得的全部收入不足以抵减扣除项目金额的情况下，才应当由原地税机关退还营业税。而不足以抵减扣除项目金额的情况，通常是因为营改增前，总承包人先于分包人开票原因造成，导致总承包人在申报纳税时，因为未取得分包发票，从而导致总承包人要按照收入全额纳税。而营改增后，对原地税机关多收的税款，不可能抵减增值税计税销售额，也不直接抵减增值税，所以只能走退税程序，即由总承包人申请退还营业税。

在本案中，对营改增前A建筑公司支付B建筑公司工程款，由于A建筑公司没有取得收入而未能抵扣分包款项，营改增后在取得收入时，在正常情况下，应当允许从销售收入中抵减。在具体操作中，A建筑公司可以全额开具增值税发票，在纳税时，可以凭营改增前分包人开具的建筑安装发票差额申报缴纳增值税。但是，如果A建筑公司营改增后该项目应取得的全部收入不足以抵减的情况下，相应属于营改增之前应扣未扣的分包工程款，应当由A建筑公司向原主管地税机关申请退税处理。