2017年度企业所得税汇算清缴疑难税事解析

樊其国

业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

三、抵免税额的计算

《财政部、国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税［2008］48号）第二条规定，专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。

《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函［2010］256号）规定，自2009年1月1日起，纳税人购进并实际使用《目录》范围内的专用设备并取得增值税专用发票的，在按照财税［2008］48号第二条规定进行税额抵免时，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

例如：2017年，某企业实现收入总额20000万元，发生各项成本费用17000万元，假如成本费用项目金额均符合税法的有关规定，不需要进行应纳税所得额调整。2017年1月，该企业购置环境保护专用设备所发生费用2392.02万元，其中，环境保护专用设备价款1506万元，增值税256.02万元（可以抵扣的进项税额56.02万元，设备价款329.53万元；不允许抵扣增值税税款200万元，增值税专用发票上注明的价税合计金额1376.47万元），设备运输、安装和调试等费用630万元，购置完毕立即投入使用。假设无以前年度亏损，无其他应纳税所得额调整项目。该企业如何进行2017年度企业所得税汇算清缴？

分析：

（1）应纳税所得额=20000-17000=3000（万元）。

（2）设备投资抵免税额=1376.47×10%=137.65（万元）。

（3）2017年度应纳税额=3000×25%-137.65=612.35（万元）。

需要提醒注意的是，专用设备投资税额抵免的纳税人，一定要按主管税务机关的要求提交备案资料。

伴随着新经济业务的不断出现，一系列的企业所得税新税政相继出台，纳税人需要特别留意。尤其是大量的企业所得税税收政策没有明确的事项困扰着纳税人，导致税企之间存在较多的征纳分歧。面对2017年企业所得税汇算清缴税前扣除的各种疑难问题，纳税人要结合自己情况做相应的纳税调整，保持与主管税务机关的有效沟通尤为重要。笔者在此建议，对于税收政策没有明确的疑难事项应遵循税法处理；企业所得税法规定不明确暂按企业财务会计规定计算；税法规定不够清晰的向税务机关咨询；新税法没有明确规定参照旧税法规定。笔者归纳了汇算的疑难问题，供纳税人参考。

善意取得专票：法无授权不可为，应当允许税前扣除

纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，是指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。虚开专票，善意取得不得抵扣，但可税前扣除。

纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，可否允许在企业所得税税前扣除问题，在国家税政层面上并没有明确的具体的规定。在善意取得发票的情形下，虽然购货方不能凭票抵扣增值税，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但其善意取得发票的行为也不该被定性为虚开。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业发生的各项支出，只要符合真实性、相关性、合理性、合法性四个原则，在没有相关政策明确“异常凭证”是非法的所得税税前扣除凭证的前提下，那么根据“法无授权不可为”的执法原则，税务机关应当允许企业凭票在所得税税前扣除。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，企业能够提供交易合同、非现金支付证明、对方收款证明、收发货凭证、出库单（领料单）以及经办人证言等相关证据，证明该项交易真实的，其相关支出允许在企业所得税税前扣除。

永续债利息：税法没有明确规定的，暂按企业财务会计规定计算

永续债券是没有到期日的债券，一般由主权国家、大型企业发行，持有人不能要求清偿本金，但可以按期取得利息，是偏好超长期高回报的投资者青睐的投资工具。永续债特点体现在高票息、长久期、附加赎回条款并伴随利率调整条款。虽然永续债的税收政策没有明确，但其会计处理政策已经明确。根据《财政部关于印发〈金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定〉的通知》（财会［2014］13号）的规定，永续债在会计核算上根据不同情形，可分别确认为“金融负债”和“权益工具”。确认为“金融负债”的，支付的利息计入当期损益；确认为“权益工具”的，支付的利息通过所有者权益核算，不影响损益。

（一）权益工具若发行方（被投资企业）将永续债作为权益工具，其利息支出应作为利润分配，不能税前扣除；投资企业取得发行方支付的利息，作为股息、红利收入，符合条件的为免税收入。

（二）金融负债若发行方（被投资企业）将永续债作为金融负债且不符合混合性投资条件，其支付的利息不能税前扣除，投资企业取得的利息作为利息收入，计入应纳税所得额。

（三）同时符合企业混合性投资业务设置的五个条件。在税收处理方面，永续债属于权益性投资还是债权性投资，是决定其利息支出能否税前扣除的关键。《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）设置了五个条件：主要是发行方需按约定的利率定期支付利息；有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；投资企业不具有选举权和被选举权；投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。同时满足这5个条件的混合性投资，可按照债权性投资业务进行税务处理。

（四）税法没有明确规定的暂按企业财务会计规定计算《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》国税函［2010］148号第三条，明确了有关企业所得税纳税申报口径：在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

明股实债：按“股权投资”征收企业所得税

明股实债，即相关交易虽然表面上为股权投资，但实际上却为债权投资。具体指投资回报不与被投资企业的经营业绩挂钩，不是根据企业的投资收益或亏损进行分配，而是向投资者提供保本保收益承诺，根据约定定期向投资者支付固定收益，并在满足特定条件后由被投资企业赎回股权或者偿还本息的投资方式，常见形式包括回购、第三方收购、对赌、定期分红等。

根据已有的税法规定，其实存在以下税务处理方式：就所得税而言，结合《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），对股债混合的交易，税法上更恰当的概念应为“混合性投资”。将“混合性投资”界定为兼具权益和债权双重特性的投资业务，对于同时符合下列五个条件的混合性投资，将会按照规定进行税务处理，即否认交易的股权投资形式，按照债权投资的实质来征收企业所得税：

在按照债权投资来征税的情形下：在债权（名义上为股权）持有期间，对于投资企业取得的利息（名义上为股息），投资企业应将其确认为收入计入当期应纳税所得额，被投资企业则确认利息支出并进行税前扣除，此时可能还需考虑资本弱化对债资比的要求。后续如果被投资企业回购相关股权，投资双方应将赎价与投资成本间的差额确认为债务重组损益并计入当期应纳税所得额。在上述的法规中，对股债的判断除了回报，更多的是从参与经营管理的角度出发，毕竟，在实际的股权投资中，通过法律保护来降低风险的措施越来越多，仅仅以财务保障来判断投资的股债属性容易有失偏颇。在这种情形下，考虑到上述五个条件同时满足的难度较大，可能很难从所得税角度将这笔混合性投资认定为“债权投资”，在所得税上有较大的可能将增资认定为“股权投资”。

加油卡充值业务：根据实际消耗量税前扣除

《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局令第2号）第十二条规定，发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。预售单位在发售加油卡或加油凭证时开具普通发票，如购油单位要求开具增值税专用发票，待用户凭卡或加油凭证加油后，根据加油卡或加油凭证回笼记录，向购油单位开具增值税专用发票。进行企业所得税税前扣除处理时，加油企业充值时如果取得增值税普通发票可以凭银行付款凭证及普票进行预付账款处理，此时不得税前扣除。企业必须凭加油小票按实际消费量按规定税前扣除。如果企业从加油站提取后储存起来，再用于生产经营的还要凭借企业内部的领取单按实际消耗量进行税前扣除（有时企业提出来并未实际消耗）。加油企业充值时未取得发票而是实际消费完后之后补开增值税专用发票的，企业可以根据实际消耗量进行税前扣除。

非居民企业股权转让所得：即股权转让收入减除股权净值的余额

《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号），明确了股权转让所得应纳税所得额的计算确认问题：转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。如果非居民企业通过多次投资或收购而持有一项股权，但仅部分对外转让，应从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

增值税进项税额：不得税前扣除，四种情形例外

因为增值税是价外的，已经抵扣的增值税进项税额不影响企业的盈亏，与企业的利润无关，所以，不存在税前扣除问题，故一般来说增值税不得在企业所得税税前扣除。但是，对于企业未实际抵扣，由企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。以下四种情形的增值税，即作为例外可以在税前扣除：

（一）购置固定资产未抵扣的增值税。这部分进项税额应计入固定资产的成本，随固定资产的折旧在企业所得税前扣除。

（二）出口货物业务中，按税法规定计算的不得免征和抵扣的进项税额。这部分进项税额应转入货物的销售成本，随同销售成本的结转得以在企业所得税前扣除。

（三）企业货物发生的损失（如盘亏、毁损、被盗等），因已经不可能用于生产，自然也无法对外销售或是视同销售。根据税法规定，其对应的增值税进项税额不得用于抵扣，应作进项税额转出。另外，损失的货物需要向税务机关申报，并经税务机关认证批准后作为税前列支事项，转出的进项税额也可随财产损失在所得税前扣除。

（四）由自身承担的增值税销项税额。比如对外捐赠货物的销项税额，在整体捐赠成本没有超过捐赠限额的情况下，随捐赠成本在所得税前扣除。

公益性捐赠税前扣除类型有别

公益捐赠渠道多，税前扣除各不同。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于我国《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。纳税人开展公益性捐赠，可在纳税时按一定比例税前扣除。因此，纳税人在通过政策允许的非营利社会团体、国家机关实施捐赠行为前，应对相关税收政策有详细的了解，以明确自身捐赠行为所能享受到的具体税收优惠政策。

公益性捐赠，税前扣除不得超过年度利润总额12%。超过年度利润总额12%的部分，准予在三年内结转扣除。十三种特殊情况准予100%税前扣除。目前可以全额扣除的主要有以下13项：对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠；资助科研机构、高等院校的研究开发经费；向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠；捐赠给红十字会及其红十字事业；向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会捐赠；向中华慈善总会捐赠；向中国法律援助基金会捐赠；向中华见义勇为基金会的捐赠；向教育事业的捐赠；用于公益救济性的捐赠；向受灾地区的捐赠；向宗教界成立的符合税收法律法规规定条件的公益性社会团体的公益性捐赠；向疾病应急救助基金捐赠资金。

股权捐赠以历史成本为依据予以扣除。

公益性捐赠有八种情形不得税前扣除。核定征收企业捐赠支出不允许税前扣除；未取得法定扣除凭据不允许税前扣除；直接捐赠给个人或单位不能税前扣除；不在捐赠支出名单内或不属于名单所属年度不得扣除；纳税申报证明材料不全的不允许税前扣除；各种赞助性支出不得税前扣除；企业亏损公益性捐赠不允许税前扣除；非公益性捐赠不得税前扣除。

妙语连珠

◇也许有些人很可恶，有些人很卑鄙。而当我设身处地为他人着想的时候，我才知道：他比我还可怜。所以请原谅所有你见过的人，好人或者坏人。

◇我们的人生，如果没有了爱的存在，那该有多么多么的寂寞。然而，爱情有时候更像是一个童话故事，永远若即若离，永远难于把握。

◇低头走路的人，只看到大地的厚重，却忽略了高空的高远；抬头走路的人，只看到高空的广阔，却忽略了脚下的艰辛与险峻。

◇生活中并不全是艰辛和困难，同时也有舒适与欢乐；就像我们经历的季节，严冬过后是春天，风雪过后艳阳天。

◇不要总把自己与别人比，人各有自己的特点，做不成大树，可以做小草，做不成船长，可以当水手。最重要的是认识自己，找到自己，做最好的自己！