新《政府会计制度》实施难点解析<br/>——预算会计核算模式

新《政府会计制度》实施难点解析
——预算会计核算模式

2018-04-01□罗萍

山西财税 2018年7期

□罗萍

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《新制度》），自2019年1月1日起在各级各类行政单位和事业单位施行。

《新制度》重新构建了政府会计的核算模式，要求在同一会计核算系统中实现预算会计和财务会计双重功能，相对于原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的核算模式，实施《新制度》后行政事业单位的会计核算难度加大了，对会计人员的业务能力要求提高了。为了确保行政事业单位会计人员准确理解《新制度》会计核算的变化，帮助广大会计人员更好地掌握《新制度》的会计处理方法，积极推进《新制度》在各单位的切实执行，本文结合行政事业单位具体业务事项，对《新制度》的预算会计核算模式进行分析，并就其会计处理难点进行解析。

一、预算会计核算模式

政府会计由预算会计和财务会计构成。

《新制度》所说的预算会计是指以收付实现制为基础对行政事业单位预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。

（一）预算会计核算基础

行政事业单位预算会计核算一般采用收付实现制。

收付实现制，又称现收现付制，是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。

凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出；凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。

收付实现制的优点是期末无需对本期的收入和支出进行调整，核算比较简单，能够反映行政事业单位实实在在的现金，能真实反映行政事业单位预算收支执行情况，有利于避免虚列预算收支的问题。但收付实现制无法准确、完整反映行政事业单位资产负债、运行成本等情况。

（二）预算会计要素

《新制度》预算会计在核算内容上仅需核算预算收入、预算支出和预算结余。因此，对预算会计核算通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行。

预算收入是指行政事业单位在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。

预算支出是指行政事业单位在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。

预算结余是指行政事业单位预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。预算结余包括结余资金和结转资金。

（三）预算会计科目

预算会计共设置26个一级科目。

1.预算收入类科目

预算收入类一级科目9个。为了与财务会计收入类科目区别，在所有预算收入类科目名称中均有“预算”二字。由于《新制度》适用于行政事业单位，因此将部分原行政事业单位会计科目进行了整合，原行政单位的“财政拨款收入”科目和事业单位的“财政补助收入”科目统一为“财政拨款预算收入”科目。原事业单位的4个收入科目全部增加“预算”二字，实质并无变化。

2.预算支出类科目

预算支出类一级科目8个。变化较大的是将原行政单位的“经费支出”科目名称修改为“行政支出”科目，虽然名称有变化，但实际上核算的内容变化不大。原事业单位的4个支出科目全部保留，无变化。

3.预算支出类科目

预算结余类一级科目9个。需要特别注意的是“资金结存”科目，核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。“资金结存”科目设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。为了与财务会计净资产类科目“专用基金”有所区别，在预算结余类科目中设置了“专用结余”科目，核算事业单位按照规定从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金的变动和滚存情况。

二、预算会计核算的难点

（一）预算会计核算的范围

按照《新制度》的要求，行政事业单位在同一会计核算系统中，既要进行预算会计的核算，同时也要进行财务会计的核算。预算会计反映行政事业单位的预算执行信息，因此，《新制度》预算会计核算首先是要明确预算会计核算的范围，区分某项经济业务事项是否需要进行预算会计核算。会计人员应把握预算会计核算的范围，预算会计核算的范围是行政事业单位纳入部门预算管理的现金收支业务。这里的收支包括行政事业单位的全部收入和支出，为此《新制度》增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等内容，真实、完整反映行政事业单位预算收支情况。

（二）预算会计中现金的概念

会计上对现金有狭义和广义之分。狭义的现金仅仅指库存现金，这是在会计核算中使用的概念。广义的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金三个部分。

会计人员应正确理解行政事业单位预算会计中现金的概念。这里的“现金”不仅仅指库存现金，而是广义的现金。行政事业单位由于实行国库集中支付制度，因此广义的现金既包括传统意义上的“库存现金、银行存款和其他货币资金”，也包括“零余额账户用款额度和财政应返还额度”。这是行政事业单位有别于企业的广义现金概念，这是需要会计人员重点关注内容。

（三）不做预算会计账务处理的经济业务事项

会计人员在进行预算会计核算时，要特别注意一些经济业务事项是不需要进行预算会计账务处理的。

1.预借差旅费

职工出差借现金，在支付款项时不做预算会计账务处理，待报销差旅费时，按照报销的金额进行账务处理。

如某事业单位职工张某出差借现金2000元，不做预算会计账务处理。待张某出差回来报销差旅费时，实际报销的金额1700元进行账务处理。

借：事业支出 1 700

贷：资金结存—货币资金 1 700

2.拨付备用金

拨付给内部有关部门备用金时，不做预算会计账务处理，根据报销数用现金补足备用金定额时进行账务处理。

如某事业单位备用金采用定额管理办法。拨付给物资供应科李某备用金10000元，不做预算会计账务处理。李某购买材料5000元报销时进行账务处理。

借：事业支出 5 000

贷：资金结存—货币资金 5 000

3.代管现金

收到受托代管的现金，支付受托代管的现金，不需要做预算会计账务处理。

三、预算会计账务处理方法及应用

预算会计账务处理，关键把握以下三点：一是预算会计核算基础，一般经济业务和事项均采用收付实现制进行账务处理，但按照规定也有特殊经济业务要求采用权责发生制进行账务处理。这里的特殊经济业务指的是“财政应返还额度”，核算实行国库集中支付的单位可以使用的以前年度财政直接支付资金额度和财政应返还的财政授权支付资金额度。二是围绕预算会计的要素预算收入、预算支出和预算结余以及预算会计的26个一级科目进行账务处理。三是只对纳入部门预算管理的现金收支业务进行账务处理。

例：某事业单位实行国库集中支付制度。假设20XX年12月份发生以下经济业务。

（1）3日，收到“财政授权支付额度到账通知书”，通知书中注明的本月授权额度为20万元。

借：资金结存—零余额账户用款额度 200 000

贷：财政拨款预算收入 200 000

（2）5日，收到从财政专户返还的事业预算收入15万元。

借：资金结存—货币资金 150 000

贷：事业预算收入 150 000

（3）10日，收到“财政直接支付入账通知书”和“工资发放明细表”，通知书和明细表中注明的工资支出金额为10万元。代理银行已将10万元划入单位职工个人账户。

借：事业支出 100 000

贷：财政拨款预算收入 100 000

（4）15日，收到购买的不需要安装设备，收到购买设备的发票等相关原始凭证，购货发票上注明的金额为500万元。验货后，于当日向财政国库支付执行机构提交了“财政直接支付申请书”，向财政申请支付供货商货款。但当日未收到“财政直接支付入账通知书”。

由于预算会计核算采用收付实现制，因此，上述业务不需要做预算会计账务处理。