房地产企业营改增会计实务

田云玲

一、增值税会计科目的设置

营改增全面试点后，增值税一般纳税人应在“应交税费”科目下，增加增值税二级科目“预交增值税”，“预交增值税”明细科目核算。

根据财税［2016］36号文件规定需预交增值税的几种特殊情形，一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。预交时，借：应交税费——未交增值税，贷：应交税费——预交增值税。

月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

但是对于房地产企业等相关行业，“预交税款”的期末余额在纳税义务发生之前不能结转入“未交增值税”，应至纳税义务发生时才可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

二、一般纳税人适用一般计税方法的处理

例如，某房地产公司A小区2016年10月，达到销售条件取得预售许可证，并在当月取得预收款收入99900万元，不考虑其他税费。

2016年10月收到预售款时：

借：银行存款 99900

贷：预收账款 99900

2016年11月预交增值税：

借：应交增值税——预交增值税 2700（99900/1.11×3%）

贷：银行存款 2700

该小区2017年11月竣工办理交房手续，2016年11月至2017年10月期间累计预收房款共666000万元，期初留抵进项税额8800万元，允许扣除的土地开发成本7770万元，其他开发成本为5550万元，其他支出项目暂不考虑。

2016年12月至2017年9月期间预交增值税时：

借：银行存款 666000

贷：预收账款 666000

借：应交增值税——预交增值税 18000（666000÷1.11×3%）

贷：银行存款18000

2017年11月确认收入时：

借：预售账款 765900

贷：主营业务收入 690000（765900÷1.11）

应交税费——应交增值税（销项税额） 75900（765900÷1.11×11%）

结转已售开发成本：

借：主营业务成本 133200（7770+5550）

贷：开发产品——各项目 13320（7770+5550）

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 770（7770÷1.11×11%）

贷：主营业务成本770

结转预交增值税：

借：应交增值税——预交增值税 20700

贷：应交增值税——未交增值税 20700

应缴增值税=75900-770-8800=66330（元）。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）66330

贷：应交税费——未交增值税 66330

2017年12月缴纳增值税：

借：应交税费——未交增值税 45630

贷：银行存款 456300

三、一般纳税人适用简易计税方法的会计处理

一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，房地产老项目指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目或建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

四、房地产企业小规模纳税人会计处理

房地产开发企业中的小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

五、增值税纳税义务发生时间

财税［2016］36号《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条明确，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

房地产一般纳税人企业收到预收款采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

六、营改增后房地产开发企业增值税发票开具问题

1.关于房地产开发企业预收款开票问题。房地产开发企业在收到预收款时，向购房者开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时暂选择“零税率”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。预收款不通过申报表进行体现，将来正式确认收入开具不动产销售发票时也不再进行红字冲回。

2.关于“已缴纳营业税未开具营业税发票”问题。“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可以开具增值税普通发票”。开具普通发票时暂选择“零税率”，同时将缴纳营业税时开具的发票、收据及完税凭证等相关资料留存备查，在发票备注栏单独备注“已缴纳营业税”字样。对适用上述情况开具的增值税普通发票，不再征收增值税，也不通过申报表体现。

3.关于房地产开发企业2016年4月30日前已在地税机关申报缴纳营业税，正式销售时增值税发票开具问题。不动产已部分缴纳营业税，此种情况暂可通过新系统中差额征税开票功能进行开票。首先，录入含税销售额，然后录入扣除额。此处“扣除额”=该套房产已缴纳营业税金额÷5%，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。填报增值税纳税申报表时，已征收营业税对应的收入，暂不通过申报表体现。