小规模纳税人应了解十三个涉税政策

张国永 纪玮 赵辉

增值税纳税人区分小规纳税人和一般纳税人。小规模纳税人适用简易计税，除另有规定外，小规模纳税人适用3%征收率。并且小规模纳税人月销售额未超过3万元（按季纳税为9万元）免征增值税。由于小规模纳税人征收率比较低,并且在销售规模不大的情况下，还可以享受免征增值税的优惠。作为小规模纳税人应当了解以下十三项涉税政策：

一、小规模纳税人年应税销售额标准

《财政部、税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税［2018］33号）规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。纳税人兼营货物、劳务、服务在界定小规模纳税人时，《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）第七条规定：“纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务（以下称“应税货物及劳务”）和销售服务、无形资产、不动产（以下称“应税行为”）的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人登记标准，其中有一项销售额超过规定标准，就应当按照规定办理增值税一般纳税人登记相关手续。”但《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）明确，将《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）第七条予以废止。也就是说，现行政策对纳税人销售应税货物及劳务销售额与应税行为销售额是合并在一起计算是否超过500万元，对纳税人连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度累计全部应征增值税销售额未超过500万元，为小规模纳税人。

二、“年”应税销售额的理解

《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第二条规定，增值税纳税人（以下简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（以下简称“规定标准”）的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。一般纳税人认定标准中的年销售额中的“年”是指连续不超过12个月的经营期内累计销售额。例如纳税人2016年5月正式开业，则从2016年5月这第一个月开始，12个月内，任意一个月和前面月份累计超过标准，就要在该月开始登记一般纳税人。而超过12个月之后，滚动计算，比如2016年5月到2017年4月，12个月累计没超标，后面再算就从2016年6月到2017年5月、2016年7月到2017年6月...并且《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）规定：“经营期”是指在纳税人存续期内的连续经营期间，含未取得销售收入的月份或季度。

三、应税销售额包括的范围

《增值税一般纳税人登记管理办法》规定，应税销售额的具体范围包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。所称“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月（或当季）的销售额，不计入税款所属期销售额。一般纳税人认定标准中的销售额为不含税销售额，具体换算方法为：不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）。这里特别注意，计算销售额是否超标时，要加上免税销售额，如某纳税人连续十二个月累计含税销售额500万元，免税销售额400万元，该纳税人连续十二个月应税销售额=500÷（1+3%）+400。

四、纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入“应税销售额”

全面营改增后，所有的流转税业务均统一为增值税应税行为。尽管营改增在年销售额标准方面充分照顾了纳税人的选择权，但偶然发生的不动产转让，可能瞬间超出500万元的标准。《增值税一般纳税人登记管理办法》规定，纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。如此规定更有利于保障纳税人的身份选择权。

五、不办理一般纳税人登记的情形

一般来说，纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关申请一般纳税人登记。《增值税一般纳税人登记管理办法》规定：“按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的、年应税销售额超过规定标准的其他个人”不办理一般纳税人登记。《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按照小规模纳税人纳税；根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号）第三条规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，可选择按照小规模纳税人纳税。年应税销售额超过规定标准的纳税人除其他个人外，应当向主管税务机关提交书面说明。

六、差额前销售额界定小规模纳税人

《增值税一般纳税人登记管理办法》规定，销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。比如小规模纳税人劳务派遣公司，按季度申报选择差额纳税，不考虑其他情况，2018年第一季度至2018年第四季度收到用工方支付的劳务派遣费用共计630万元，其中需要代发劳务派遣工资400万元，支付五险一金125万元，共计525万元，该纳税人2018年第一季度至2018年第四季度应纳增值税销售额为100万［（630-525）÷（1+5%）］，但是未扣除之前的销售额为600万元［630÷（1+5%）］，超过500万元的标准，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

七、总公司为一般纳税人，分公司是否必须为一般纳税人

增值税纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人的界定前提是纳税人。由于企业的总公司和分公司不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税，并且分公司也是增值税纳税人。即以各自的情况来衡量其是否符合小规模纳税人的标准。而不是以总销售额计算。因此，总分公司可以分别按各自标准认定或不认定为一般纳税人。但是，如果是总分公司增值税汇总申报的，则按一个纳税主体来确认，不能分别衡量。

八、小规模纳税人符合条件可以申办一般纳税人

年应税销售额未超过规定标准并非一定不能办理一般纳税人。根据《增值税一般纳税人登记管理办法》第三条规定，年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。因此，未超过小规模纳税人标准，但会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以申请成为一般纳税人。

九、小规模纳税人超过标准不申办一般纳税人的处理

纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额。但从什么时候按照税率计算缴纳增值税？《增值税一般纳税人登记管理办法》规定，纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2018年第6号）规定：《税务事项通知书》中，需告知纳税人的内容应当包括：纳税人年应税销售额已超过规定标准，应在收到《税务事项通知书》后5日内向税务机关办理增值税一般纳税人登记手续或者选择按照小规模纳税人纳税的手续；逾期未办理的，自通知时限期满的次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。另外规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上（含3日）法定休假日的，按休假日天数顺延。

十、一般纳税人特定情形下可以转为小规模纳税人

《增值税一般纳税人登记管理办法》第十条规定：“纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，国家税务总局另有规定的除外。”财税［2018］33号规定：按照《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。该规定属于“国家税务总局另有规定”。转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期，下同）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期，下同）累计应征增值税销售额（以下称应税销售额）未超过500万元。转登记日前经营期不满12个月或者4个季度的，按照月（季度）平均应税销售额估算上款规定的累计应税销售额。

十一、小规模纳税人征收率不仅有3%，还有5%

小规模纳税人的征收率为3%，但对下列情形适用5%的征收率：

1.小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

2.房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。

3.其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

4.个人（含个体工商户）出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

5.小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

6.小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

7.房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

8.其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

9.小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

10.小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

11.纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。

十二、小规模纳税人享受免征增值税优惠，但并不影响专用发票的开具

增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元（按季度纳税9万元）的，当期因代开增值税专用发票已经缴纳的税款，在专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。其在小规模纳税人期间，代开的增值税专用发票，可以追回全部联次或者按规定开具红字专用发票；同时，在代开期间缴纳的税款，可以申请退还。因此，小微企业代开增值税专用发票，并不意味着不能享受税收优惠。

举例：某小规模纳税人所属期10月代开增值税专用发票不含税收入10000元，预缴税款300元；自行开具普通发票以及未开具发票不含税收入15000元。该纳税人10月销售额为10000+15000=25000（元）。（1）该纳税人当月销售额小于3万元，可以享受小微企业免税政策，如未将增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，其代开增值税专用发票的收入不能减免。即：该纳税人当月实际享受的免税销售额为15000元。（2）该纳税人当月销售额小于3万元，可以享受小微企业免税政策，如将增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，其代开增值税专用发票的收入也能减免。即：该纳税人当月实际享受的免税销售额为25000元。

十三、特定行业的小规模纳税人可以自开增值税专用发票

一般来说，小规模纳税人需要使用增值税专用发票的，只能先预缴税款后再向税务机关申请代开增值税专用发票。但是营改增之后，为了方便纳税人发票使用，逐步选取了一些行业，将其中符合条件的小规模纳税人纳入了自开票范围。截止到目前为止，有下面这些行业：住宿业（自2016年11月4日起试点，国家税务总局公告2016年第69号）；鉴证咨询业（自2017年3月1日起试点，国家税务总局公告2017年第4号）；建筑业（自2017年6月1日起试点，国家税务总局公告2017年第11号）；工业（自2018年2月1日起试点，国家税务总局公告2017年第45号）；信息传输、软件和信息技术服务业（自2018年2月1日起试点，国家税务总局公告2017年第45号）。